Entscheidungsstichwort (Thema)
Verdeckte Einlagen durch verlorene Zuschüsse eines Herstellers an Händlerbetriebe seiner Absatzorganisation
Leitsatz (NV)
1. Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Für die Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften gilt diese Definition mit der Maßgabe, daß es sich um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person handeln muß. Verdeckte Einlagen in Kapitalgesellschaften sind solche, die nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechen.
Ob und inwieweit eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Zuwendung eines Vermögensvorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, muß -- wie hinsichtlich der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung aufgrund einer etwaigen verdeckten Gewinnausschüttung -- durch einen Fremdvergleich festgestellt werden.
3. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist zu bejahen, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte.
4. Der Begriff Nichtgesellschafter wird i. d. R. für einen (gedachten) fremden Dritten verwendet, der weder Gesellschafter ist noch einem Gesellschafter nahesteht. Ist der Gesellschafter gleichzeitig ein Lieferant der Gesellschaft, betrifft der Fremdvergleich nicht die Frage, ob irgendein (gedachter) fremder Dritter der Gesellschaft den Vermögensvorteil gewährt hätte. Vielmehr ist zu entscheiden, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Lieferantenverhältnis Anlaß für die Gewährung des Vermögensvorteils war.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 Sätze 1, 5, § 5 Abs. 1, 6; KStG § 8 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) -- eine GmbH -- betrieb u. a. in den Jahren 1989 und 1990 (Streitjahre) als Vertragshändlerin der X-AG den Handel mit ... und eine Werkstatt. Gründungsgesellschafter waren die X-AG mit einem Anteil von nominal 275 000 DM und A und B mit Anteilen von nominal je 75 000 DM. Am 19. September 1990 übertrug die X-AG ihren GmbH- Anteil zum Nennbetrag je zur Hälfte auf A und B.
Die Gründung der Klägerin im Jahre 1987 war Teil des Konzepts der X-AG, sich an Betrieben von Vertragshändlern zu beteiligen und diese Beteiligungsunternehmen zu finanzieren (Programm 1). Alsbald nach Gründung der Klägerin gab die X-AG das Programm 1 auf. Statt dessen förderte sie neu in ihre Vertriebsorganisation eingegliederte Vertragshändler dadurch, daß sie ihnen nicht zurückzuzahlende finanzielle Hilfen gewährte, um die mit dem Auf- oder Umbau von Betriebsanlagen verbundenen Kosten in der Startphase teilweise abzudecken (Programm 2). Dieses Programm sah keine Beteiligung der X-AG an den Händlerbetrieben mehr vor. Die finanziellen Unterstützungen nach dem Händler-Programm waren daher auch nicht davon abhängig, daß die X-AG an dem Händlerbetrieb beteiligt war.
Nach Aufgabe des Programms 1 standen für die Klägerin keine Mittel aus diesem Programm mehr zur Verfügung. Damit die Klägerin dennoch die notwendigen Investitionen und Werbemaßnahmen vornehmen konnte, zahlte die X-AG ihr aus dem Budget des Programms 2 im Dezember 1989 ... DM und im August 1990 ... DM. Die Klägerin behandelte diese Zahlungen steuerrechtlich als verdeckte Einlagen der X-AG. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) vertrat dagegen nach einer Außenprüfung die Ansicht, die Zahlungen seien nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und daher den Gewinn erhöhende Zuschüsse. Dabei ging das FA aufgrund einer Auskunft der X-AG vom 25. März 1994 davon aus, daß die Zahlungen aufgrund des Programms 2 geleistet worden seien und die Verwendung der der Klägerin in den Jahren 1988 bis 1990 und 1993 insgesamt aufgrund dieses Programms ausgezahlten ... DM von der X-AG wie folgt vorgegeben worden sei: Verzinsung des Lagers ... DM, Werbung ... DM, Werbung, Teile und Zubehör ... DM, Kundendienstausrüstung ... DM, Corporate Identity ... DM, Eröffnungskosten ... DM und freier Zuschuß ... DM. Das FA erließ geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre, denen diese Rechtsauffassung zugrunde liegt.
Der Einspruch der Klägerin war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, da es aufgrund einer von der Klägerin eingeholten Auskunft der X-AG vom 1. August 1994 die Überzeugung gewonnen hatte, für die Zahlungen sei die Beteiligung der X-AG an der Klägerin mit ausschlaggebend gewesen. Das FG-Urteil ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 206 veröffentlicht.
Das FA stützt die Revision auf Verletzung des §4 Abs. 1 Sätze 1 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. §8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich nicht entscheiden, ob und ggf. in welcher Höhe die zu beurteilenden Zahlungen der X-AG Einlagen sind, die den Gewinn der Klägerin nicht erhöhen.
1. Der Gewinn der Klägerin ist durch Vermögensvergleich zu ermitteln, da die Klägerin gesetzlich verpflichtet war, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen (§5 Abs. 1 EStG i. V. m. §8 Abs. 1 KStG, §238 Abs. 1, §6 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs -- HGB -- i. V. m. §13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -- GmbHG --). Bei der Gewinnermittlung sind die Vorschriften über die Einlagen zu befolgen (§5 Abs. 6 EStG i. V. m. §8 Abs. 1 KStG). Daraus folgt, daß Vermögensmehrungen aufgrund von Einlagen den Gewinn nicht erhöhen (s. §4 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Einlagen sind nach §4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Für die Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften gilt diese Definition mit der Maßgabe, daß es sich um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person handeln muß (s. Reichsfinanzhof -- RFH --, Urteil vom 28. Juli 1936 I A 83/36, RFHE 39, 303, RStBl 1936, 951; Bundesfinanzhof -- BFH --, Beschlüsse vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFH/R 1997, 391, Der Betrieb 1997, 1693; Urteile vom 9. März 1983 I R 182/78, BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744; vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; vom 4. Dezember 1991 I R 68/89, BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744; vom 19. Mai 1993 I R 34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804). Die Einlagen können offene oder verdeckte sein. Offene Einlagen sind die den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Einlagen (s. BFH-Urteil vom 19. Februar 1970 I R 24/67, BFHE 98, 254, BStBl II 1970, 442; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz 1977, §8 Rz. 70 f.; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., 1995, §8 Anm. 38, 40; s. a. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., 1995, §272). Verdeckte Einlagen sind solche, die nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechen (s. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; Frotscher a. a. O., §8 Rz. 82; Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., §8 KStG Rz. 175; Achenbach in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, §8 KStG Rz. 45).
2. Ob und inwieweit eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Zuwendung eines Vermögensvorteils (= Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, muß -- wie hinsichtlich der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung aufgrund einer etwaigen verdeckten Gewinnausschüttung -- durch einen Fremdvergleich festgestellt werden (s. RFH-Urteil in RFHE 39, 303, RStBl 1936, 951). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist daher zu bejahen, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteile in BFHE 98, 254, BStBl II 1970, 442; vom 14. August 1974 I R 168/72, BFHE 114, 41, BStBl II 1975, 123; in BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744; in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; ebenso z. B. Abschn. 36 a Abs. 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien -- KStR -- 1995; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., 1990, S. 198; Frotscher, a. a. O., §8 Rz. 82; Achenbach, a. a. O., §8 KStG Rz. 37; Blümich/Rengers, a. a. O., §8 KStG Rz. 176).
Der Begriff Nichtgesellschafter wird in der Regel für einen (gedachten) fremden Dritten verwendet, der weder Gesellschafter ist noch einem Gesellschafter nahesteht. Ist -- wie im Streitfall -- der Gesellschafter gleichzeitig ein (Haupt-)Lieferant der Gesellschaft, betrifft der vorzunehmende Fremdvergleich jedoch nicht die Frage, ob irgendein (gedachter) fremder Dritter der Gesellschaft den Vermögensvorteil gewährt hätte. Vielmehr ist zu entscheiden, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Lieferantenverhältnis Anlaß für die Gewährung des Vermögensvorteils war. Es kommt somit darauf an, ob und inwieweit der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil auch dann eingeräumt hätte, wenn er kein Gesellschafter, sondern nur Lieferant gewesen wäre (s. BFH-Urteile in BFHE 114, 41, BStBl II 1975, 123; vom 21. September 1989 IV R 115/88, BFHE 158, 397, BStBl II 1990, 86; vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1967 I 220/64, BFHE 88, 545, BStBl III 1967, 495). Dabei ist von wesentlicher Bedeutung, für welche Zwecke der Vermögensvorteil eingeräumt wurde und ob und inwieweit die Wahrnehmung dieser Zwecke zum Aufgabenbereich des Lieferanten oder der Gesellschaft gehört. Dient die Zuwendung des Vermögensvorteils z. B. dazu, die Kosten der Markteinführung eines Produkts abzudecken und werden diese Kosten üblicherweise ganz oder teilweise vom Lieferanten getragen, ist dies ein starkes Indiz dafür, daß der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil auch dann eingeräumt hätte, wenn er kein Gesellschafter, sondern nur Lieferant gewesen wäre (vgl. Senatsurteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92, BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457 btr.: Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eines Vertriebsunternehmens bei der Markteinführung eines Produktes des Lieferanten und Gesellschafters).
Maßgebender Zeitpunkt für den Fremdvergleich ist grundsätzlich der Abschluß des Vertrags, der der Gewährung des Vermögensvorteils zugrunde liegt, nicht der Erfüllungszeitpunkt (BFH-Urteil in BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744; Streck, a. a. O., §8 Anm. 41; Blümich/Rengers, a. a. O., §8 KStG Rz. 176; vgl. BFH-Beschluß vom 30. August 1995 I B 114/94, BFH/NV 1996, 265).
3. Aus den dazu vom FG festgestellten Tatsachen ergibt sich: Die X-AG wendete der Klägerin in den Streitjahren bilanzierungsfähige Vermögensvorteile in Höhe von insgesamt ... DM zu. Sie war im Zeitpunkt der Zuwendungen und auch vorher Gesellschafterin und Hauptlieferantin der Klägerin.
In bezug auf den daher vorzunehmenden Fremdvergleich hat das FG in tatsächlicher Hinsicht lediglich festgestellt, daß die X- AG im Schreiben vom 1. August 1994 folgendes erklärt hat: Sie habe sich im Rahmen ihres Programms 1 an der Gründung und Finanzierung der Klägerin beteiligt. Nur wenige Monate nach der Gründung der Klägerin sei dieses Programm aufgegeben worden. Daher hätten der Klägerin die für Investitionen und eine schnelle Umsatzsteigerung erforderlichen zusätzlichen Mittel nicht mehr aus dem Budget des Programms 1 zur Verfügung gestellt werden können. Um die geplanten Investitionen nicht zu gefährden, habe die Klägerin Mittel aus dem Budget des Programms 2 erhalten, dessen Richtlinien zu diesem Zeitpunkt jedoch noch nicht endgültig definiert gewesen seien. Das Programm 2 habe keine Beteiligung der X-AG an den neu in ihre Vertriebsorganisation eingegliederten Vertragshändlerbetrieben mehr vorgesehen. Als Beteiligungsunternehmen habe die Klägerin somit nicht dem Anforderungsprofil des typischen durch das Programm zu fördernden Händlerbetriebs entsprochen. Die Beteiligung der X-AG an der Klägerin sei keine Voraussetzung der Zahlungen gewesen. Sie sei aber sicherlich mit ausschlaggebend gewesen, auch in Hinblick auf später zu erwartende Dividenden für die X-AG.
Entgegen der Auffassung des FG läßt diese Erklärung nicht den Schluß zu, die X-AG hätte bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die ... DM nicht gezahlt, wenn die Klägerin nur ein neuer Vertragshändlerbetrieb und kein Beteiligungsunternehmen gewesen wäre. Bisher ist nicht geklärt, wann und auf welcher rechtlichen und tatsächlichen Grundlage sich die X-AG der Klägerin gegenüber verpflichtet hat, die finanziellen Hilfen zu gewähren. Es ist insbesondere noch ungeklärt, ob und inwieweit die insgesamt ... DM -- wie das FA behauptet und die Klägerin bestritten hat -- zweckgebunden waren.
4. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, damit das FG die noch erforderlichen tatsächlichen Feststellungen trifft und sie bei seiner erneuten Entscheidung berücksichtigt. Insbesondere muß -- falls sich die Angaben der X-AG im Schreiben vom 25. März 1994 hinsichtlich der Zweckbestimmung der geleisteten Zahlungen als zutreffend erweisen -- geklärt werden,
-- inwieweit der Aufbau und das Unterhalten eines bestimmten Lagers im Interesse der Klägerin oder der X-AG lag,
-- für welche Werbemaßnahmen die Zahlungen geleistet wurden und ob und inwieweit die Werbung im Interesse der X-AG lag,
-- ob und inwieweit die Anforderungen an die Kundendienst-Ausrüstung, den einheitlichen Marktauftritt der Händlerbetriebe (Corporate Identity) und die Aufwendungen für die Betriebseröffnung auf Forderungen der X-AG zurückgingen, zu deren Finanzierung die X-AG auch anderen in ihre Vertriebsorganisation eingegliederten Vertragshändlerbetrieben Zuschüsse geleistet hat oder bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns geleistet hätte.
Auch soweit die X-AG die Zahlungen nicht als verdeckte Einlagen aktiviert, sondern als sofort abzuziehende Betriebsausgaben behandelt hat, ist dies ein starkes Indiz für die Veranlassung der betreffenden Zahlung durch das Lieferantenverhältnis.
Fundstellen
Haufe-Index 66652 |
BFH/NV 1998, 624 |
GmbHR 1998, 750 |