Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern
Leitsatz (amtlich)
Bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf Grund des Umwandlungsgesetzes vom 5. Juli 1934 ist die Grunderwerbsteuer nach § 10 Abs. 1 GrEStG unter Zugrundelegung der Gegenleistung zu berechnen.
Zur Gegenleistung gehören die Werte der untergehenden Beteiligung sowie die auf den Rechtsnachfolger übergehenden Verbindlichkeiten, insbesondere die Hypothekenschulden der untergehenden Kapitalgesellschaft.
Normenkette
GrEStG §§ 10-11
Tatbestand
Die Grundstücksgesellschaft mbH. in A., deren sämtliche Anteile der Beschwerdegegner (Bg.) durch notariellen Vertrag vom 15. Juni 1948 erworben hatte, wurde am 9. September 1955 nach dem Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften vom 5. Juli 1934 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I S. 569) in der Weise umgewandelt, daß ihr Vermögen unter Ausschluß der Liquidation auf den Bg. als den alleinigen Gesellschafter übertragen wurde. Zum Vermögen der GmbH gehörte ein Grundstück (Einheitswert am 15. Juni 1948: 79.700 RM, am 9. September 1955: 106.300 DM). Anläßlich der Anteilsvereinigung (15. Juni 1948) war eine Grunderwerbsteuer nicht erhoben worden, weil weder der den Anteilserwerb beurkundende Notar noch der Bg. dem Finanzamt eine Veräußerungsanzeige übersandt hatten (siehe dazu § 2 Abs. 1 Ziff. 1 Buchst. g und h und § 3 Abs. 1 Ziff. 4 und 5 der Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung - GrEStDV -).
Das Finanzamt erblickte in der Umwandlung einen nach § 1 Abs. 1 Ziff. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgang und zog den Bg. zur Steuer heran, und zwar gemäß § 10 Abs. 1 GrEStG unter Zugrundelegung der Gegenleistung. Die Gegenleistung berechnete es, indem es die Gesamtgegenleistung auf das Grundstück und auf die auf den Bg. übergegangenen anderen Vermögensgegenstände aufteilte. Dabei wurden als Gesamtgegenleistung angesetzt:
1. Aufgabe des Stammkapitals ----------- 20.000,00 DM 2. übernahme der Hypotheken ----------- 104.394,93 DM 3. übernahme verschiedener anderer Schulden ------------------------------ 121.592,46 DM --------------------------------------- 245.987,39 DM.Andererseits legte es als Wert des Grundstücks und der anderen auf den Bg. übergegangenen Vermögensgegenstände die Werte einer offenbar für körperschaftsteuerliche Zwecke aufgestellten Bilanz zum 31. August 1955 zugrunde. Nach dieser Bilanz betrugen die Werte der Aktiven 236.815,28 DM und der Grundstückswert 230.235 DM. Als auf das Grundstück entfallende Gegenleistung wurde demgemäß ein Betrag von 239.137 DM errechnet.
Der Einspruch gegen die Steuerfestsetzung wurde - abgesehen von einer die noch strittige Frage nicht berührenden Herabsetzung der Steuer - als unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Berufung wurde die Einspruchsentscheidung aufgehoben und die Steuer gemäß § 10 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG unter Zugrundelegung des Einheitswerts von 106.300 DM festgesetzt. Zur Begründung seiner Auffassung, daß die Steuer nicht vom Wert der Gegenleistung (ß 10 Abs. 1 GrEStG), sondern vom Einheitswert (ß 10 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG) zu berechnen sei, führte das Finanzgericht unter anderem aus: Trotz der beschlossenen übertragung des Vermögens liege ein übergang kraft Gesetzes vor, der sich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vollzogen habe. Die Eintragung des Umwandlungsbeschlusses habe die Auflösung der GmbH zur Folge gehabt (ß 14 in Verbindung mit § 4 Satz 2 des Umwandlungsgesetzes). Demnach seien die Gesellschaftsrechte im Zeitpunkt der Erfüllung des Steuertatbestandes untergegangen. Zugleich seien die Schulden der GmbH kraft Gesetzes auf den Bg. übergegangen. Bei dieser Rechtslage könne nicht davon gesprochen werden, daß der Bg. seine Gesellschaftsrechte aufgegeben und die Schulden der GmbH übernommen habe. Es fehle hiernach an einer Leistung des Bg. zugunsten der bisherigen Grundstückseigentümerin. Zum Begriff der Gegenleistung gehöre, daß sie dem bisherigen Eigentümer (oder einem von ihm bestimmten Dritten) zugute komme. Ebenso wie keine Leistung der Gesellschaft an den Bg. vorliege - die GmbH habe das Grundstück nicht an den Bg. übertragen -, könne auch nicht die Rede davon sein, daß der Bg. der Gesellschaft dafür, daß das Grundstück kraft Gesetzes auf ihn übergegangen sei, ein Entgelt gewähre.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.
Der Reichsfinanzhof hat bereits in dem Urteil II 161/41 S vom 1. April 1943 (Slg. Bd. 53 S. 90, Reichssteuerblatt - RStBl - 1943 S. 612) die Auffassung vertreten, daß in den Fällen der Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf Grund des Umwandlungsgesetzes vom 5. Juli 1943 die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung der Gegenleistung (ß 10 Abs. 1, § 11 GrEStG) zu berechnen sei. Dieser Auffassung wird beigetreten.
Dazu sei bemerkt: Allerdings hat das Bundesverfassungsgericht in dem Urteil 2 BvH 2/52 vom 21. Mai 1952 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 299, 312) den Rechtsgrundsatz aufgestellt, daß für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend sei, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergebe, in den diese hineingestellt sei. Wie aber die Ausdrücke "objektivierter Wille", "Sinnzusammenhang" und "hineingestellt" ergeben, ist dennoch bei der Auslegung von Gesetzen nicht am buchstäblichen Ausdruck zu haften, sondern der wirkliche Wille des Gesetzes nach Sinn und Zweck zu erforschen. Zur Auslegung von Gesetzen siehe auch das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 10/57 U vom 12. Dezember 1957 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1958 III S. 154). Demgemäß kommt es im Streitfall darauf an, was im Sinn des § 10 Abs. 1 GrEStG unter "Gegenleistung" zu verstehen ist.
Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, daß das Vermögen der Gesellschaft, zivilrechtlich betrachtet, nicht auf den Bg. als den alleinigen Gesellschafter "übertragen" wurde, sondern mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister auf diesen kraft Gesetzes übergangen ist (ß 14 in Verbindung mit §§ 4 und 8 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes). Richtig ist auch, daß die Anteile des Bg. an der GmbH nicht, wie es im Steuerbescheid heißt, "aufgegeben" wurden, sondern kraft Gesetzes untergegangen sind. Zutreffend ist schließlich, daß die vom Finanzamt im Steuerbescheid verwendeten Ausdrücke "übernahme der Hypotheken" und "übernahme verschiedener Schulden" die in Betracht kommenden Vorgänge nicht richtig wiedergeben, sondern daß, zivilrechtlich betrachtet, die Schulden kraft Gesetzes auf den alleinigen Gesellschafter übergegangen sind (ß 14 in Verbindung mit § 4 und § 8 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes). Andererseits ist zu berücksichtigen, daß es sich um Ausdrücke handelt, die, soweit die Grunderwerbsteuer in Betracht kommt, auch in der Rechtsprechung und im Schrifttum gebräuchlich sind, und daß der Ausdruck "übertragung" sogar im § 8 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes verwendet wird. In keinem Fall kann daraus, daß die in Betracht kommenden übergänge von Rechten und Verpflichtungen kraft Gesetzes eingetreten sind, ohne weiteres gefolgert werden, daß damit eine Gegenleistung im Sinn des GrEStG nicht gegeben sei.
Soweit das Finanzgericht schon deshalb eine Gegenleistung verneint, weil es an einer "Leistung" fehle, kann ihm nicht zugestimmt werden. Der Ausdruck Leistung (- die Leistung kann auch in einem Unterlassen oder in einem Dulden bestehen -) ist offenbar dem Umsatzsteuerrecht entnommen. Nach § 1 Ziff. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes wird jedoch die Steuerpflicht nicht dadurch ausgeschlossen, daß Umsätze auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt werden oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gelten. Auch das GrEStG unterwirft im § 1 Abs. 1 Ziff. 3 und 4 Vorgänge der Steuer, bei denen ein übergang des Eigentums eintritt, ohne daß ein den Anspruch auf übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist (also Eigentumserwerbungen kraft gesetzlicher oder behördlicher Anordnung). Daß diese Vorgänge nicht gesondert erwähnt werden, sondern zwischen Erwerbsvorgängen rechtsgeschäftlicher Art angeführt stehen (nämlich zwischen den rechtsgeschäftlichen Erwerbsvorgängen des § 1 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 und denjenigen des Abs. 1 Ziff. 5 bis 7) zeigt gleichfalls den vom Gesetz gewollten engen Zusammenhang der in Betracht kommenden verschiedenartigen Erwerbsvorgänge. Wird außerdem berücksichtigt, daß die Grunderwerbsteuer als eine Art Umsatzsteuer anzusehen ist, und werden die Erwerbsvorgänge rechtsgeschäftlicher Natur als "Leistungen" bezeichnet, so ist nicht ersichtlich, welche inneren Gründe bestehen sollten, bei Erwerbsvorgängen kraft gesetzlicher oder behördlicher Anordnung - ebenso wie bei der Umsatzsteuer - nicht gleichfalls von Leistungen zu sprechen.
Das GrEStG bestimmt nicht, was unter einer Gegenleistung begrifflich zu verstehen ist. Schon der Reichsfinanzhof hat aber in den Urteilen II 140/42 vom 18. Februar 1943 (Slg. Bd. 53 S. 1, RStBl 1943 S. 473) und II 135/41 vom 11. März 1943 (Slg. Bd. 53 S. 45, RStBl 1943 S. 397) ausgeführt, daß der Begriff der Gegenleistung sich auf alle Leistungen bezieht, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt. Bereits § 10 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG spricht für eine derart weitgehende Auslegung. Nach dieser Vorschrift wird die Steuer vom Wert des Grundstücks berechnet, wenn eine Gegenleistung "nicht vorhanden" oder "nicht zu ermitteln" ist. Entscheidend ist also die objektive Sach- und Rechtslage, nicht dagegen der Umstand, ob die Parteien vertraglich eine Leistung als Gegenleistung vereinbaren oder nicht. Schon hieraus kann gefolgert werden, daß ein gegenseitiger Vertrag im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 320 ff. BGB) mit wechselseitigen, einander bedingten und ausgleichenden Verpflichtungen nicht erforderlich ist. Vielmehr schließt sich § 10 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG an die Regelung im § 1 Abs. 1 GrEStG an, wonach nicht nur Erwerbsvorgänge, die auf Rechtsgeschäft, sondern auch solche, die auf gesetzlicher oder behördlicher Anordnung beruhen, der Steuer unterliegen.
Es entspricht offensichtlich dem Willen des Gesetzgebers, daß die Steuer der Höhe nach unabhängig davon erhoben wird, ob dem Erwerbsvorgang ein Rechtsgeschäft zugrunde liegt oder ob er sich kraft Gesetzes vollzieht. Es würde dem das Steuerrecht beherrschenden Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung widersprechen, wenn die Steuer in den Fällen der Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz vom 5. Juli 1934 nach Maßgabe des Einheitswerts, dagegen, falls die Umwandlung nach dem bis zum Inkrafttreten des vorbezeichneten Gesetzes allein maßgeblichen Recht im Weg der Einzelübertragung vollzogen wird, unter Zugrundelegung der Gegenleistung im Sinn der §§ 320 ff. BGB berechnet würde. Dieser Auffassung entspricht auch der kurze Zeit nach Inkrafttreten des GrEStG 1940 ergangene sogenannte Treuhand-Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 18. Juni 1940 (RStBl 1940 S. 617). Dieser Erlaß ergibt, daß in den Fällen der übertragung eines Grundstücks vom Treugeber auf den Treuhänder oder vom Treuhänder auf den Treugeber eine Gegenleistung im Sinn des § 10 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG nicht vorhanden ist, daß dagegen dann, wenn ein Treuhänder im Auftrag eines Treugebers ein Grundstück von einem Dritten erwirbt (obwohl in diesen Fällen nach bürgerlichem Recht kein gegenseitiger Vertrag vorliegt; vgl. Palandt, BGB, 17. Auflage, 1958, Anm. 2 zu § 662, S. 551), die Steuer regelmäßig vom Wert der Gegenleistung zu berechnen ist.
Darüber hinaus ergeben die Beispiele im § 11 Abs. 1 GrEStG, daß im Sinn des GrEStG von einer Gegenleistung nicht lediglich in den Fällen des rechtsgeschäftlichen Erwerbs gesprochen werden kann. Hingewiesen sei auf § 11 Abs. 1 Ziff. 4 (Erwerb durch Meistgebot) sowie auf § 11 Abs. 1 Ziff. 7 a. a. O. (Enteignungen). Wäre beabsichtigt gewesen, den Ausdruck "Gegenleistung" nur auf die Fälle des rechtsgeschäftlichen Erwerbs zu beziehen, so wäre nicht verständlich, warum nicht für die Fälle des § 11 Abs. 1 Ziff. 4 und 7 a. a. O. eine gesonderte Regelung getroffen wurde. Im § 11 Abs. 2 Ziff. 2 a. a. O. ist bestimmt, daß auch Grundstückslasten zur "Gegenleistung" gehören; dies gilt gleichfalls ohne Rücksicht darauf, ob ein rechtsgeschäftlicher Erwerb oder ein Erwerb anderer Art vorliegt. § 11 Abs. 3 Ziff. 2 a. a. O. sieht sogar vor, daß Leistungen, die dem Erwerber des Grundstücks bei Genehmigung des Erwerbsvorgangs durch die Genehmigungsbehörde auferlegt werden, zur Gegenleistung zu rechnen sind (z. B. Zahlungen anläßlich der Erteilung von Wohnsiedlungsgenehmigungen; siehe dazu das Urteil des Senats II 146/51 U vom 19. Oktober 1951, Slg. Bd. 55 S. 569, BStBl 1951 III S. 230). Auch diese Regelung, die für alle Erwerbsvorgänge gilt, spricht eindeutig dafür, daß der Begriff der Gegenleistung rechtsgeschäftliche und Erwerbsvorgänge kraft gesetzlicher oder behördlicher Anordnung gleichmäßig umfaßt.
Das angefochtene Urteil war somit aufzuheben. Die Angelegenheit bedarf jedoch weiterer Aufklärung. Der Bg. hat geltend gemacht, daß die als Gegenleistung angesetzten, auf ihn übergegangenen Hypothekenverbindlichkeiten von 104.394,93 DM im Zeitpunkt der Umwandlung bereits von ihm geschuldet wurden. Dieses Vorbringen bedarf der Prüfung. Hierzu wird bemerkt: Selbst wenn der Bg., wie er ausführt, auf Grund vertraglicher Verpflichtung gegenüber den Grundpfandgläubigern bereits persönlicher Schuldner der Grundstücksbelastungen war, wird dadurch nicht ausgeschlossen, die den Grundstücksbelastungen zugrunde liegende persönliche Forderung dennoch zur Gegenleistung zu rechnen, wenn ihm, was zu vermuten ist, Ausgleichsansprüche gegen die GmbH zustanden. Diese etwaige Ausgleichsansprüche wären durch die Auflösung der GmbH untergegangen. Darin wäre die Gegenleistung zu erblicken.
Bemerkt sei außerdem:
Für die Aufteilung der Gesamtgegenleistung auf das Grundstück und die auf den Bg. übergegangenen anderen Vermögensgegenstände sind im allgemeinen die gemeinen Werte (ß 10 des Bewertungsgesetzes), in den Fällen des § 12 des Bewertungsgesetzes die Teilwerte zugrunde zu legen. Die Werte einer einkommensteuerlichen Bilanz, die nicht mit diesen Werten übereinstimmen (- und dies ist im Streitfall in gewissem Umfange anzunehmen -), sind auf Bewertungen für Zwecke der Grunderwerbsteuer nicht anzuwenden. Bedenken gegen die Richtigkeit der Aufstellung bestehen voraussichtlich nicht, wenn diese unter Zugrundelegung der Werte vorgenommen wird, die bei Durchführung der im § 15 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes vorgeschriebenen Schlußbesteuerung der GmbH angesetzt werden oder wurden; denn dabei wären auch die nicht realisierten stillen Reserven zu berücksichtigen, die die bei den Akten befindliche Bilanz anscheinend nicht ausweist.
Wegen der Berechnung der Steuer in Fällen, in denen einem Erwerbsvorgang im Sinn des § 1 Abs. 3 ein Erwerbsvorgang im Sinn des § 1 Abs. 1 GrEStG folgt, wird auf das Urteil des erkennenden Senats II 60/56 U vom 24. Oktober 1956 (Slg. Bd. 63 S. 433, BStBl 1956 III S. 364) Bezug genommen. über die Besteuerungsgrundlage in den Fällen, in denen das Erwerbsgeschäft vor dem 21. Juni 1948 abgeschlossen wurde und die Steuerschuld vor diesem Zeitpunkt entstand, siehe die Ausführungen bei Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 5. Aufl., 1957, Bem. 50 Abs. 1 zu § 11 (S. 380). Zur Berechnung der in diesen Fällen zu entrichtenden Steuer siehe Boruttau-Klein a. a. O., Bem. 52 zu § 11 (S. 381). Es bestehen keine Bedenken, die Vorschrift des § 1 Abs. 5 Sätze 1 und 3 GrEStG auch im Streitfall anzuwenden. Nach Satz 3 gilt die Vergünstigung des Satzes 1 zwar nur, wenn beim späteren Rechtsvorgang eine Gegenleistung "vereinbart" wurde. Aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung erscheint es aber angebracht, dieser Vergünstigung auch dann zu gewähren, wenn die Gegenleistung zwar nicht vereinbart, aber "vorhanden" ist (ß 10 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG).
Die Verjährung der Steuer aus der Anteilsvereinigung begann im Streitfall nach § 145 Abs. 3 Ziff. 3 der Reichsabgabenordnung erst mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Bg. auf Grund des Umwandlungsbeschlusses als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen wurde.
Die angefochtene Entscheidung war somit aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zur weiteren Prüfung und zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Diesem waren auch die Entscheidung über die Kosten der Rb. und die Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes zu übertragen.
Fundstellen
Haufe-Index 409081 |
BStBl III 1958, 280 |
BFHE 1959, 19 |
BFHE 67, 19 |