BFH Urteil vom 16.09.1964 - I 247/62 U | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Für Gesellschafter-Geschäftsführer, die zu 50 v. H. an einer GmbH beteiligt sind, können Rückstellungen für Pensionszusagen nicht gemacht werden, wenn diese nach dem Pensionsvertrag berechtigt, aber nicht verpflichtet sind, bei Erreichung des vorgesehenen Pensionierungsalters von der Geschäftsführung zurückzutreten.

Normenkette

KStG § 6; EStG § 4 Abs. 1, § 5

Tatbestand

Die GmbH, die inzwischen mit notariellem Vertrag vom Juni 1959 auf eine von ihr und ihren Gesellschaftern gebildete KG umgewandelt worden ist, hatte im Jahre 1951 ihren Geschäftsführern K. (damals zugleich Gesellschafter der GmbH mit 50 v. H. ) und L. (Ehemann der damals mit 50 v. H. beteiligten Gesellschafterin Frau L.) schriftliche Anstellungsverträge gegeben, die gleichlautende Ruhegehaltszusagen folgenden Wortlauts enthielten:

"Nach Vollendung des 65. Lebensjahrs oder bei Arbeitsunfähigkeit durch Krankheit ist Herr ... berechtigt, von der Geschäftsführung zurückzutreten. In diesem Falle erhält er ein Ruhegehalt in Höhe von 2/3 des Gehalts des im Amt verbliebenen Geschäftsführers. Für die Bemessung des Ruhegehalts bleibt die Tantieme des tätigen Geschäftsführers außer Betracht. Daneben erhält Herr ..."

Die gleichzeitig getroffenen Abmachungen über die Witwen- und Waisenversorgung sind unterschiedlich formuliert und richten sich nach den gegebenen Familienverhältnissen.

Auf Grund dieser Zusagen hat die GmbH bis zum 31. Dezember 1958 nach versicherungsmathematischen Gutachten Rückstellungen in ihren Bilanzen ausgewiesen, ohne daß das Finanzamt die Rückstellungen dem Grunde nach beanstandete. Der Gesellschafter-Geschäftsführer K. hat 1956 das 65. Lebensjahr vollendet, ist aber weiter als Gesellschafter tätig geblieben. Die für seine Versorgung gebildete Rückstellung wurde in Höhe des vorgesehenen monatlichen Versorgungsbetrages aufgelöst und dieser auf das Gehalt für die Geschäftsführertätigkeit angerechnet. Die am 31. Dezember 1958 mit insgesamt 160.000,-- DM ausgewiesene Rückstellung hat das Finanzamt zum 31. Dezember 1958 aufgelöst und der Besteuerung unterworfen. 2/3 der dadurch ausgelösten (Mehr-) Steuer hat es gemäß dem Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 20. Januar 1960 S 2520 - 1 - VA 2 (BStBl 1960 II S. 19) gestundet. Das Finanzamt ist der Ansicht, die Pensionsrückstellung könne mangels Ernsthaftigkeit nicht mehr anerkannt werden, da der Gesellschafter-Geschäftsführer K. auch nach Erreichung des Pensionsalters weiter in der Geschäftsführung verblieben sei. Auf Grund der mit Wirkung zum 1. Januar 1959 vorgenommenen Umwandlung in eine KG sei die Rückstellung für die Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem Erlaß vom 20. Januar 1960 zum 31. Dezember 1958 aufzulösen. Diese seine Auffassung ergänzte das Finanzamt nach zwischenzeitlichen Verhandlungen mit der Steuerpflichtigen in der Anlage zum Bescheid vom Dezember 1960: Die Ernsthaftigkeit der Pensionszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer sei schon deshalb zu verneinen, weil es nach den Verträgen vom 25. Mai 1951 von ihrer Entscheidung abhänge, auch noch nach Vollendung ihres 65. Lebensjahres in der Geschäftsführung zu verbleiben. Es bedürfe dazu mithin nicht der Zustimmung des jeweils anderen Familienstammes, wie die Steuerpflichtige behaupte. Daß jeder Stamm mit nur 50 v. H. am Stammkapital beteiligt sei, schließe angesichts der Verträge vom 25. Mai 1951 die Anwendbarkeit der Urteile des Bundesfinanzhofs I 11/58 S vom 5. Mai 1959 und I 4/59 S vom 4. August 1959 (BStBl 1959 III S. 369 und 374, Slg. Bd. 69 S. 286 und 299) nicht aus.

Auf die Sprungberufung hin hat das Finanzgericht die Auflösung der Rückstellung nicht gebilligt und den Betrag wieder vom Gewinn abgezogen. Die Frage der Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage an den Geschäftsführer tauche nur auf, wenn dieser zugleich alleiniger oder beherrschender Geschäftsführer sei. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur ertragsteuerlichen Behandlung von Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer bei Kapitalgesellschaften (Urteile des Bundesfinanzhof I 11/58 S und I 4/59 S, a. a. O., sowie I 69/60 vom 9. August 1960, Der Betriebs-Berater 1960 S. 1088) sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Es seien zwei einander fremde Familienstämme zu jeweils nicht mehr als 50 v. H. an der Steuerpflichtigen beteiligt. Demgemäß könne auch keiner der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer mehr als 50 v. H. der Stimmen, nämlich die seines Familienstammes, auf sich vereinen und somit eine beherrschende Stellung innehaben. Der Vorsteher des Finanzamts hat Rb. eingelegt. Er trägt vor, das Finanzgericht verkenne, daß Pensionszusagen nur anerkannt werden könnten, wenn der die Versorgung versprechende Arbeitgeber ernsthaft mit einer künftigen Inanspruchnahme durch den Arbeitnehmer rechnen müsse (Urteil des Bundesfinanzhofs I 188/61 S vom 26. Juni 1962, BStBl 1962 III S. 399, Slg. Bd. 75 S. 366). Da die Gesellschafter-Geschäftsführer berechtigt, aber nicht verpflichtet seien, mit Erreichung des 65. Lebensjahres aus dem aktiven Dienst auszuscheiden, erfüllten die Pensionszusagen nicht die erforderlichen Voraussetzungen für die Rückstellung. Außerdem sei der Gesundheitszustand des Gesellschafter-Geschäftsführers K. bereits im Jahre 1951 so schlecht gewesen, daß die Steuerpflichtige einem fremden, nicht wesentlich beteiligten und bereits im 61. Lebensjahr stehenden Geschäftsführer keine Pension zugesagt haben würde.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung

Die GmbH war nicht verpflichtet, die am 31. Dezember 1958 bestehenden Pensionsrückstellungen aufzulösen. Im Urteil I 188/61 S hat der erkennende Senat die Verpflichtung zur Auflösung abgelehnt, wenn für den beherrschenden oder Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Rückstellung für die Erfüllung der Versorgungszusage gebildet worden ist; damit ist auch dem Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen (BStBl 1960 II S. 19) die Anerkennung versagt worden. Die gleichen Gründe, die dieses Urteil tragen, führen auch zur Ablehnung einer Auflösungsverpflichtung der gebildeten Rückstellung, wenn das Finanzamt nach jahrelanger Anerkennung von Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung zu der überzeugung kommt, daß eine passivierungsfähige Last nicht vorhanden ist. Auch hier war die früher anerkannte Rückstellungsfähigkeit ein wesentlicher Faktor bei der Bemessung der Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers im Rahmen des steuerlich Angemessenen. Die Steuerpflichtige hätte den Gesellschafter-Geschäftsführern u. U. höhere laufende Bezüge zahlen können, um diese in die Lage zu versetzen, selbst für eine Altersversorgung zu sorgen, wenn sie mit der späteren Verneinung der Rückstellungsfähigkeit und der Auflösung der gebildeten Rückstellungen hätten rechnen müssen. Es können deshalb nicht die allgemeinen Grundsätze hinsichtlich der Streichung von fehlerhaften Ansätzen in früheren Bilanzen, die rechtskräftigen Veranlagungen zugrunde liegen, angewendet werden. Durch die Auflösung entstände gegebenenfalls ein sehr hoher Buchgewinn, der in Wirklichkeit nicht erzielt worden ist. Damit braucht die Frage, ob das Finanzamt die Rückstellung wegen des schlechten Gesundheitszustandes und des hohen Alters des Gesellschafters K. oder wegen der Unbestimmtheit der Verträge früher hätte versagen können, hier nicht geprüft zu werden.

Eine andere Frage ist, ob das Finanzamt weitere Zuführungen zu der Pensionsrückstellung versagen durfte. Es ist dem Finanzamt gestattet, in einem späteren Veranlagungszeitraum hinsichtlich der steuerrechtlichen Beurteilung eines und desselben Sachverhalts von seiner Beurteilung dieses Sachverhalts in früheren Veranlagungszeiträumen abzuweichen, soweit es bei dieser früheren Beurteilung von einer falschen Rechtsauffassung ausgegangen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 221/57 U vom 19. September 1958 und I 176/57 U vom 18. November 1958, BStBl 1958 III S. 425 und 1959 III S. 52, Slg. Bd. 67 S. 396 und 68 S. 137).

Soweit eine Zuführung für die Versorgungsansprüche des Geschäftsführers L. erfolgte, ist sie vom Finanzamt mit Recht als gewinnmindernd nicht anerkannt worden. Für die Entscheidung der vorliegenden Frage ist es nicht bedeutsam, daß nicht der Geschäftsführer L. selbst, sondern seine Ehefrau die Beteiligung hält, weil hierfür die Eheleute regelmäßig als Einheit anzusehen sind (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 66/59 vom 24. November 1959, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 214). Es kann dahingestellt bleiben, ob die Zuführung zur Pensionsrückstellung deshalb nicht allgemein versagt werden kann, weil die Beteiligung an der GmbH 50 v. H. und nicht mehr beträgt. Die Rückstellung ist jedenfalls nicht zulässig, wenn ein zu 50 v. H. Beteiligter nach dem Pensionsvertrag nur berechtigt, nicht aber verpflichtet ist, bei Erreichung des vorgesehenen Pensionierungsalters von der Geschäftsführung zurückzutreten. Im Urteil des Bundesfinanzhofs I 4/59 S, a. a. O., ist ausgeführt, die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage könne nicht anerkannt werden, wenn die Fortdauer der Tätigkeit als Geschäftsführer im wesentlichen von seinem Willen abhänge, weil der Geschäftsführer auf widersprechende Interessen keine Rücksicht zu nehmen brauche. Dieser Fall ist aber auch gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem Vertrag berechtigt, aber nicht verpflichtet ist, von der Geschäftsführung zurückzutreten. Auch in diesem Fall wird die Dauer des Dienstverhältnisses ausschließlich von ihm selbst bestimmt. Die Anerkennung einer rückstellungsfähigen Last ist aber davon abhängig, daß ein hohes Maß von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß die Gesellschaft künftig aus der Versorgungszusage in Anspruch genommen wird (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 188/61 S, a. a. O.). Eine solche Wahrscheinlichkeit besteht nicht, wenn es im Belieben des Gesellschafter-Geschäftsführers steht, ob er von der Geschäftsführung zurücktreten will oder nicht; da die Interessen der Gesellschaft und seine eigenen als Gesellschafter weitgehend identisch sind, besteht kein Anlaß zu der Annahme, daß er ohne besonderen Anlaß seine Bezüge als Geschäftsführer mit den geringeren Pensionsansprüchen vertauschen wird. Soweit die eigenen Versorgungsbezüge des L. in Rede stehen, ist es gerechtfertigt, die Zuführung zur Rückstellung zu versagen. Soweit allerdings die Zuführung zur Sicherung der versprochenen Witwenversorgung erfolgt ist, muß sie zugelassen werden, da sie eine echte wirtschaftliche Last ist und der Eintritt des Versorgungsfalles vom Willen der durch die Zusage begünstigten Ehefrau unabhängig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs I 1 und 2/61 U vom 13. Dezember 1961, BStBl 1962 III S. 138, Slg. Bd. 74 S. 364). Es bleibt aber zu prüfen, ob das Gehalt und die erforderliche Zuführung zur Rückstellung nicht die Grenzen einer angemessenen Vergütung für die Tätigkeit des Geschäftsführers überschreiten.

Für K. sind im Streitjahr keine Zuführungen zur Pensionsrückstellung erfolgt. Daß ein Teil seines Gehaltes, der der ihm gewährten Pensionszusage entspricht, aus der Rückstellung bezahlt worden ist, ist ordnungsgemäß. Da K. nicht - wie bei der Bildung der Rückstellung vorgesehen - mit dem 65. Lebensjahr aus der Geschäftsführung ausschied, mußte die Rückstellung zu seiner Entlohnung in Anspruch genommen werden. Eine Beanstandung dieses Vorgehens ist nicht gerechtfertigt.

Zur Durchführung der notwendigen Ermittlungen und der Berechnung wird die Sache an das Finanzamt zurückverwiesen.