Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Behandlung von Garagen bei der Flächenberechnung nach § 7 b EStG.
Normenkette
EStG § 7b/1; StAnpG § 1 Abs. 2
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.), ein praktischer Arzt, errichtete ein Einfamilienhaus, das er am 1. Januar 1951 bezog. In dem Haus betreibt er auch seine Praxis. Er nahm für die Veranlagungszeiträume 1951 bis 1953 die Sonderabschreibung nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch. Das Finanzamt lehnte das ab, weil das Gebäude nicht zu mehr als 80 v. H. Wohnzwecken diene. Das Finanzamt hatte bei der Berechnung der 80 v. H.-Grenze eine an die Außenmauer des Hauses angebaute Garage von 18,50 qm mit in die gesamte Nutzfläche und in die betrieblich genutzte Fläche des Einfamilienhauses einbezogen. Der Bf. vertrat demgegenüber die Auffassung, die Garage dürfe bei der Anwendung des § 7 b EStG nicht berücksichtigt werden; sie sei ein selbständiges Gebäude, das nicht von dem Hause aus, sondern nur von draußen zugänglich sei. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht wies die Berufung im Ergebnis als unbegründet zurück. Es führte aus, entgegen der Auffassung des Finanzamts könne die Garage nicht als Teil des Einfamilienhauses behandelt werden. Jedes selbständige Gebäude sei ein eigenes Bauwerk im Sinne des § 7 b EStG. Zwei Bauwerke wären nur dann ein Gebäude, wenn die Nutzung eines Gebäudes vom Vorhandensein des anderen abhängig sei, so daß eine nicht abgerissen werden könne, ohne das andere zu beeinträchtigen. Die Garage könne aber jederzeit abgerissen werden, ohne daß das Wohnhaus dadurch betroffen werde. Für § 7 b EStG müsse deshalb die Garage im Streitfall außer Betracht bleiben. Aber trotzdem könne der Bf. die Sonderabschreibung nach § 7 b EStG nicht vornehmen, weil der Praxiszwecken dienende Raum mehr als 20 v. H. der gesamten Nutzfläche ausmache. Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, daß der Flur, die Bodenräume sowie der Kohlen- und Heizungsraum gleichzeitig Wohn- und Praxiszwecken dienten. Es rechnete von der Fläche dieser Räume rund 4/5 zum Wohnraum und 1/5 zum Praxisraum. Es ließ dabei offen, ob nicht auch die Kellerräume teilweise Praxiszwecken dienten.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) macht der Bf. geltend, der Flur sowie die Keller- und Bodenräume würden überhaupt nicht, der Kohlen- und Heizungsraum nur unwesentlich für die Praxis genutzt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 353/53 U vom 18. November 1954 (Slg. Bd. 60 S. 99, Bundessteuerblatt - BStBl - 1955 III S. 39) sind Nebenräume, wie Keller, Boden usw., die üblicherweise zu einer Wohnung gehören, bei der Berechnung der 80 v. H.-Grenze im allgemeinen zur Wohnfläche zu rechnen. Wird ein Teil des Hauses zu Berufszwecken genutzt, so können alle Nebenräume oder ein Teil von ihnen zu Berufszwecken verwendet werden. In solchen Fällen können sie nicht zur Wohnfläche gerechnet werden. Denn ob und wieweit Räume zu Wohnzwecken oder zu gewerblichen Zwecken genutzt werden, richtet sich nicht nach der ursprünglichen Planung oder dem, was üblich ist, sondern nach dem, was im Einzelfall tatsächlich geschieht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 234/54 U vom 3. Februar 1955, Slg. Bd. 60 S. 230, BStBl 1955 III S. 89). Wird aber ein Raum, der als Nebenraum einer Wohnung hauptsächlich auch dementsprechend genutzt wird, nebenher auch für Berufszwecke mitbenutzt, so rechnet er ganz zur Wohnfläche; ebenso wie umgekehrt ein Raum, der ganz überwiegend Berufszwecken dient, nicht teilweise zur Wohnfläche gerechnet werden darf, wenn er gelegentlich auch für Wohnzwecke mitbenutzt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 353/53 U in Abschnitt III Ziffer 1). Bei der Feststellung, ob ein Raum Wohnzwecken oder Berufszwecken dient, ist demnach grundsätzlich auf die hauptsächliche Nutzung abzustellen (vgl. Littmann, Einkommensteuerrecht, 5. Auflage, Anmerkung 14 zu § 7 b EStG). Wollte man statt dessen bei allen Räumen jeweils das Nutzungsverhältnis berücksichtigen, so zwänge man die Finanzbehörden zu kleinlichem Eindringen in die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, abgesehen davon, daß der Umfang der betrieblichen Mitbenutzung eines privaten Raumes und umgekehrt sich oft ändert.
Die Annahme des Finanzgerichts, daß der Bf. als praktischer Arzt den Flur sowie den Boden zu etwa 20 v. H. für die Praxis benutze, widerspricht der Lebenserfahrung und findet in den Akten keine Stütze. Das Finanzgericht führt nur aus, daß der Bf. den Flur für den Gang von den Wohnräumen zu den Praxisräumen benutze, daß auf dem Boden die Kartei aufbewahrt werde - der Bf. bestreitet das - und daß er auf dem Boden auch die Praxiswäsche trockne. Selbst wenn die Annahme des Finanzgerichts zutrifft, ist jedenfalls die Benutzung des Flurs und des Bodens für Praxiszwecke so unerheblich, daß sie außer Betracht bleiben kann. Die Räume dienen hauptsächlich als Nebenräume der Wohnung und sind deshalb, wie ausgeführt, voll zur Wohnfläche zu rechnen. Auch die Mitbenutzung des Kohlenkellers und des Heizungsraums für Praxiszwecke tritt gegenüber der Nutzung für Wohnzwecke weit in den Hintergrund. Alle diese Räume wären auch ohne Praxis ebenso und in gleicher Größe vorhanden.
Die Vorentscheidung wird deshalb wegen unrichtiger Anwendung des § 7 b EStG aufgehoben. Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil die Rechtsauffassung, die das Finanzgericht bezüglich der Garage vertritt, nicht zu billigen ist.
Das Finanzgericht sieht die Garage als eigenes Gebäude an. Für die Behandlung von Garagen im Rahmen von § 7 b EStG sind vor allem zwei Fragen zu prüfen:
Unter welchen Voraussetzungen sind Garagen bei der Berechnung der gesamten Nutzfläche des Hauses zu berücksichtigen?
Können Garagen, deren Fläche zur gesamten Nutzfläche des Hauses gerechnet wird, als Nebenräume der Wohnung angesehen werden?
Die Stellungnahme zu diesen Fragen wirkt sich bei Anwendung des § 7 b EStG insbesondere nach zwei Seiten aus: Werden die Garagenflächen zur gesamten Nutzfläche gerechnet, so gehören die Baukosten der Garage einerseits zu den Herstellungskosten im Sinne des § 7 b EStG und können deshalb in die Sonderabsetzung für Abnutzung einbezogen werden, ein Ergebnis, das für den Steuerpflichtigen im allgemeinen günstig ist. Rechnet man die Garagenfläche zur gesamten Nutzfläche, nicht aber auch zur Wohnfläche, so kann andererseits dadurch die dem Steuerpflichtigen nachteilige Folge eintreten, daß die 80 v. H.-Grenze für Wohnräume nicht erreicht wird.
Unter welchen Voraussetzungen Garagen bei der Berechnung der gesamten Nutzfläche zu berücksichtigen sind, ist bestritten. Abschnitt 65 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1951 will sie zur gesamten Nutzfläche gezogen wissen, wenn sie mit dem Wohngebäude baulich verbunden sind. Im Urteil IV 353/53 U ist ausgesprochen, daß Garagen, die mit dem Wohngebäude nicht in baulichem Zusammenhang stünden, bei der Flächenberechnung auszuscheiden hätten. Desgleichen vertritt Littmann (a. a. O. Anmerkung 18 zu § 7 b EStG) die Auffassung, daß grundsätzlich zu einem Gebäude im Sinne des § 7 b EStG nur Räume gerechnet werden könnten, die mit dem Gebäude baulich verbunden und von ihm aus zugänglich seien. Er neigt dazu, auch eine angebaute Garage, die vom Haus aus nicht unmittelbar zugänglich ist, als selbständiges Gebäude anzusehen.
Der Senat tritt dieser Rechtsauffassung nicht bei. Für die Frage, ob mehrere Bauwerke ein Gebäude im Sinne des § 7 b EStG sind, ist tatsächlich grundsätzlich die bauliche Verbindung zwischen ihnen für die Anwendung des § 7 b EStG entscheidend, wie im Urteil des Bundesfinanzhofs IV 532/54 U vom 21. April 1955 (Slg. Bd. 60 S. 478, BStBl 1955 III S. 183) bereits ausgesprochen worden ist. Das gilt ohne weiteres, wenn zwei selbständige Gebäude auf einem Grundstück stehen. Die bauliche Verbindung kann aber nicht ausschlaggebend sein, wenn es sich nicht um zwei wirtschaftliche selbständige Gebäude, sondern um ein Haupt- und ein übliches Nebengebäude handelt, wie es z. B. bei Garagen, Schuppen usw. der Fall ist. Ob solche Nebenräume im Haus selbst untergebracht, an das Haus angebaut oder vom Haus mehr oder weniger entfernt selbständig auf dem Grundstück errichtet werden, ist in erster Linie ein bautechnisches Problem. Bei der jeweiligen Lösung spielen der Schnitt des Grundstücks, die Umgebung, der persönliche Geschmack des Bauherrn usw. eine Rolle. Der Augenschein lehrt, daß die technischen Lösungsmöglichkeiten beim Garagenbau fast unbegrenzt sind. Wirtschaftlich stehen die verschiedenen Möglichkeiten gleich. Es fällt wirtschaftlich nicht ins Gewicht, ob mehr zufällig das Wohnhaus und die Nebenräume durch eine Tür verbunden sind. Die Betrachtung, die für die Zusammengehörigkeit von Hauptgebäude und Nebenräumen auf demselben Grundstück auf die bauliche Verbindung abstellt, ist formal. Bei wirtschaftlicher Betrachtung gehören Nebenräume und Wohnhaus, wenn sie auf demselben Grundstück stehen und nach der Verkehrsauffassung mit dem Wohngebäude eine wirtschaftliche Einheit bilden (vgl. § 2 des Bewertungsgesetzes), zusammen. Eine Garage, die auf demselben Grundstück wie ein Einfamilienhaus steht und dem Einfamilienhaus zu dienen bestimmt ist, muß demnach in der Regel bei der Berechnung der gesamten Nutzfläche des Gebäudes berücksichtigt werden, wie auch Vangerow (Steuer und Wirtschaft 1955 S. 261 ff.) mit Recht annimmt.
Eine andere Frage ist, ob eine Garage, die zur gesamten Nutzfläche des Wohngebäudes rechnet, für die Berechnung der 80 v. H. -Grenze zur Wohnfläche gezählt werden kann. Auch diese Frage ist bestritten. Der Bundesminister für Wohnungsbau vertritt, wie sich aus seiner Stellungnahme im Urteil IV 353/53 U ergibt, die Auffassung, daß Garagen, die zur Aufnahme von privatgenutzten Kraftwagen des Grundstückseigentümers oder seiner Wohnungsmieter dienen, zur Wohnfläche rechnen. Der Bundesminister der Finanzen lehnt diese Auffassung ab und zählt die Garage zu den Wirtschaftsräumen, die nicht als übliche Nebenräume der Wohnung dienen (vgl. Abschnitt 65 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1951). Im Urteil des Bundesfinanzhofs IV 353/53 U ist ausgesprochen worden, daß nach dem gegenwärtigen Stand der Entwicklung Garagen nicht zur Ausstattung einer Wohnung gehören und deshalb bei der Errechnung der Wohnfläche nicht mitberücksichtigt werden könnten.
Der Senat hat keine Veranlassung, die Streitfrage im vorliegenden Fall abschließend zu entscheiden. Rechnet man nämlich Garagen mit dem Bundesminister der Finanzen allgemein zu den Wirtschaftsräumen eines Hauses, die nicht Nebenräume der Wohnung sind, so kann auch im Streitfall die Garage nicht bei der Wohnfläche berücksichtigt werden. Folgte man aber grundsätzlich der Auffassung des Bundesministers für Wohnungsbau, so könnte im Streitfall ebenfalls die Garage nicht zur Wohnfläche gerechnet werden, weil sie hauptsächlich für die Unterstellung des beruflichen Kraftwagens dient. Sie würde deshalb zu den Betriebsräumen gehören.
Der Senat ist sich bewußt, daß in Grenzfällen, wenn die Garage zur gesamten Nutzfläche, nicht aber zur Wohnfläche des Hauses gerechnet wird, zuweilen die 80 v. H.-Grenze geringfügig unterschritten wird. Jede starre Grenzziehung wird solche Fälle mit sich bringen. In den meisten Fällen ist die Rechtsauslegung des Senats den Steuerpflichtigen günstig, weil sie ermöglicht, die Baukosten der Garage in die Herstellungskosten für das Gebäude und damit in die Behandlung nach § 7 b EStG einzubeziehen. Diese Auslegung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der durch § 7 b in großzügiger Weise den Wohnungsbau fördern will.
Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit es nach den vorstehenden Grundsätzen nochmals prüft, ob bei Einbeziehung der Garage in die gesamte Nutzfläche und die betrieblichen Zwecken dienende Fläche die 80 v. H.-Grenze des § 7 b EStG nicht erreicht wird.
Fundstellen
Haufe-Index 408657 |
BStBl III 1957, 66 |
BFHE 1957, 173 |
BFHE 64, 173 |