BFH Urteil vom 20.01.2005 - II R 20/03 (veröffentlicht am 20.04.2005) | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erwerbsgegenstand und ‐zeitpunkt beim Erwerb aufgrund eines Vertrages zu Gunsten Dritter

Leitsatz (amtlich)

Erlangt aus einem Vertrag zu Gunsten Dritter der begünstigte Dritte einen frei verfügbaren Anspruch auf die Leistung gegen den Versprechenden, ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Erwerbsgegenstand ist in einem solchen Fall die ―als Folge des Abschlusses des Vertrages zu Gunsten Dritter entstandene― Forderung des Dritten gegen den Verpflichteten. Die Steuer entsteht mit der Begründung des Forderungsrechts des Dritten.

Normenkette

ErbStG § 7 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 9 Abs. 1 Nr. 2, § 12 Abs. 1; BewG § 12; BGB § 328 Abs. 1, § 333

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 12.11.2002; Aktenzeichen 5 K 5125/01; EFG 2003, 1111)

Tatbestand

I. Die Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) waren teils zu 1/2 Mit-, teils Alleineigentümer mehrerer im Beitrittsgebiet gelegener landwirtschaftlich genutzter Grundstücke. Durch notariell beurkundeten "Grundstücksschenkungsvertrag" vom 19. Oktober 1990 übertrugen die Eltern dieses Grundvermögen auf die Schwester (S) des Klägers "im Wege vorweggenommener Erbfolge", erklärten die Auflassung und erteilten die Eintragungsbewilligung. S sollte verpflichtet sein, dem bei der Beurkundung nicht anwesenden Kläger ―mit Ausnahme der eigentlichen Hofstelle― "die Hälfte des landwirtschaftlich genutzten Grundbesitzes … unentgeltlich zu übereignen, soweit dieser es wünscht". Im Falle eines Verkaufs von Liegenschaften war S gehalten, vorher die Zustimmung des Klägers einzuholen und den Erlös mit ihm zu teilen.

Der Kläger erklärte kurze Zeit später gegenüber seinen Eltern und S, er nehme die Schenkung des hälftigen Grundbesitzes an. Zu einer Übertragung von Eigentum an den Grundstücken auf den Kläger kam es nicht. Durch Verträge, die in den Jahren 1991, 1993 und 1995 mit Dritten abgeschlossen wurden, veräußerte S jeweils Teile des geschenkten Grundbesitzes und teilte die erzielten Verkaufserlöse mit dem Kläger.

Am 29. Januar 1998 veräußerte S mit Zustimmung des Klägers zwei weitere Grundstücke, von denen eines ursprünglich allein der Mutter des Klägers und das andere den Eltern je zur Hälfte gehört hatten, und erzielte einen Verkaufserlös von 1 429 380 DM, den sie mit dem Kläger teilte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) sah in der Auskehrung des hälftigen Verkaufserlöses u.a. eine freigebige Zuwendung des Vaters (V) an den Kläger und setzte unter Vorbehalt der Nachprüfung durch Bescheid vom 5. September 2000 "wegen des Erwerbs von V vom 29. Januar 1998" unter Berücksichtigung der Vorerwerbe aus den Jahren 1991 bis 1995 Schenkungsteuer in Höhe von 33 953 DM gegen den Kläger fest. Der Bescheid wurde durch Änderungsbescheid vom 26. November 2002 im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren II R 61/99 in vollem Umfang für vorläufig erklärt.

Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, die Schenkung sei bereits 1990 erfolgt und deshalb Festsetzungsverjährung eingetreten. Gegenstand der Schenkung sei ein auf Verschaffung von Miteigentum an den Grundstücken der Eltern gerichteter Sachleistungsanspruch gegen S gewesen. Er, der Kläger, habe bereits vor der Veräußerung von Grundstücken die Schenkung angenommen und die Übereignung gewünscht. Von einem grundbuchrechtlichen Vollzug sei aus Kostengründen sowie wegen der langwierigen Grundbuchverfahren als Folge der Überlastung der Grundbuchämter im Beitrittgebiet verzichtet worden.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass es sich bei dem Grundstücksschenkungsvertrag vom 19. Oktober 1990 um einen Vertrag zu Gunsten Dritter, nämlich zu Gunsten des Klägers handele, aus dem dem Kläger ein Anspruch auf Übereignung der hälftigen Grundstücksanteile oder für den Fall des Verkaufs der Grundstücke ein Anspruch auf Herausgabe des hälftigen Erlöses zugestanden habe. Dem Kläger sei insoweit ein Wahlrecht eingeräumt worden. Selbst wenn der Kläger durch entsprechende Erklärungen gegenüber S und seinen Eltern sich für den Übereignungsanspruch entschieden haben und deshalb eine Forderungsschenkung vorliegen sollte, komme dem Übereignungsanspruch schenkungssteuerrechtlich keine maßgebende Bedeutung zu, weil es an einer Auflassung und Eintragung und damit an einem Vollzug fehle. Der Kläger sei vor dem tatsächlichen Eigentumserwerb nicht bereichert gewesen, weil ein ―rechtlich ungesicherter― Eigentumsverschaffungsanspruch keine Verfügung über ein Grundstück ermögliche. Tatsächlich und rechtlich sei der Kläger durch die Auskehrung des hälftigen Verkaufserlöses bereichert worden, er habe erst durch die Teilung des Verkaufserlöses am Wert der Grundstücke partizipiert. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1111 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von §§ 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sowie der §§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 9 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Gegenstand der Zuwendung des V an den Kläger auf Grund des Vertrages vom 19. Oktober 1990 sei ein unmittelbares Forderungsrecht (Übereignungsanspruch) gegen S gewesen, denn im Rahmen eines Vertrages zugunsten Dritter könne dem Dritten (hier dem Kläger) seitens des Versprechensempfängers (hier des V) nur ein Forderungsrecht zugewendet werden. Soweit dieser Vorgang unentgeltlich erfolge, erfülle er den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG. Soweit Gegenstand der Schenkung das Forderungsrecht gewesen sei, sei die Schenkung mit der Annahmeerklärung des Klägers bereits 1990 ausgeführt worden und die Steuer bereits zu diesem Zeitpunkt als entstanden anzusehen. Der Kläger sei auf Grund eines Rechtserwerbs bereits 1990 um die von ihm angenommene Forderung gegen S bereichert gewesen, ohne dass es auf den weiteren Geschehensablauf ankomme. Unzutreffend sei die Auffassung des FG, in der Zuwendung des Forderungsrechts liege keine Bereicherung.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Berlin vom 12. November 2002 5 K 5125/01 sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 5. September 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Forderungsschenkung an den Kläger sei 1990 noch nicht ausgeführt worden, weil theoretisch das Vermögen vor der Übertragung hätte untergehen können. In diesem Fall wäre es unbillig gewesen, den Erwerb des Klägers bereits 1990 zu besteuern. Dieselbe Unbilligkeit hätte vorgelegen, wenn der Kläger niemals eine Beteiligung am Grundbesitz gewünscht hätte und dieser auch niemals von seiner Schwester verkauft worden wäre.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Soweit das FG in seinem Urteil darauf abgestellt hat, dass der Zuwendung eines Übereignungsanspruchs gegen S an den Kläger schenkungssteuerrechtlich keine Bedeutung zukomme, weil es am Vollzug (Auflassung und Eintragung des Klägers im Grundbuch) fehle und der Kläger hierdurch nicht bereichert gewesen, sondern erst durch die Auskehrung des hälftigen Verkaufserlöses bereichert worden sei, vermag ihm der erkennende Senat nicht zu folgen.

a) Die Steuerpflicht für den schenkweisen Erwerb des Klägers von V ergibt sich im Streitfall aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Gegenstand des Erwerbs war ein gegen S gerichteter Anspruch auf Verschaffung von (Mit-)Eigentum an bestimmten Grundstücken (Forderungsrecht).

Nach der Rechtsprechung des BFH richtet sich die Frage, ob bei Schenkungen unter der Auflage, eine Leistung an einen Dritten zu erbringen, die Begünstigung des Dritten der Steuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegt, danach, ob der begünstigte Dritte aus der Anordnung des Schenkers (Versprechensempfängers) einen frei verfügbaren Anspruch auf die Leistung gegen den Versprechenden erlangt hat (vgl. Urteile vom 22. Oktober 1980 II R 73/77, BFHE 131, 536, BStBl II 1981, 78; vom 17. Februar 1993 II R 72/90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523, und vom 23. Oktober 2002 II R 71/00, BFHE 200, 402, BStBl II 2003, 162). Ist dies der Fall, ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Erwerbsgegenstand ist in einem solchen Fall die ―als Folge des Abschlusses des Vertrages zu Gunsten Dritter entstandene― Forderung des Dritten gegen den Verpflichteten (hier: S) und nicht der später tatsächlich übertragene Gegenstand. Die Steuer entsteht in diesen Fällen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit der Ausführung der Zuwendung, d.h. mit der Begründung des Forderungsrechts des Dritten.

Erlangt der Dritte auf Grund des Vertrages zwischen dem Versprechensempfänger und dem Versprechenden keinen frei verfügbaren, z.B. nur einen aufschiebend bedingten Anspruch auf eine bestimmte Leistung, kommt nur der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Betracht. Erwerbsgegenstand ist in einem solchen Fall dasjenige, was "infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer … beigefügten Bedingung" von dem Dritten erworben wird. Die Steuerpflicht tritt hier erst mit dem Erwerb der versprochenen Leistung durch den Dritten, d.h. mit dem Vollzug der Auflage oder der Erfüllung der Bedingung ein (BFH-Urteil in BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523).

Im Streitfall stand dem Kläger aus dem Vertrag vom 19. Oktober 1990 ein frei verfügbarer Anspruch gegen S auf Übertragung von (Mit-)Eigentum an bestimmten Grundstücken zu. Denn S war verpflichtet, dem Kläger "die Hälfte des landwirtschaftlich genutzten Grundbesitzes unentgeltlich zu übereignen". Der im Vertrag verwendete Zusatz "soweit dieser es wünscht" ändert an dieser Beurteilung nichts. Anhaltspunkte dafür, dass der Übereignungsanspruch des Klägers unter der (aufschiebenden) Bedingung der Äußerung eines entsprechenden "Wunsches" des Klägers stehen sollte, sind nicht ersichtlich. Eine solche allein vom Willen des Begünstigten abhängige (Potestativ-)Bedingung ergäbe hier keinen vernünftigen Sinn. Gründe, die es hier ausnahmsweise (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 63. Aufl., Einführung vor § 158 Rdnr. 10) erforderlich machten, dem Kläger über das Zurückweisungsrecht nach § 333 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) hinaus ein ausdrückliches Zustimmungsrecht einzuräumen, sind nicht ersichtlich.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass S im Falle der Weiterveräußerung verpflichtet sein sollte, die Zustimmung des Klägers einzuholen und ihn an dem Verkaufserlös hälftig zu beteiligen. Entgegen der Auffassung des FG wurde dem Kläger dadurch kein Wahlrecht eingeräumt, das zur Bestimmung des Erwerbsgegenstandes erst einer Ausübung bedurft hätte. Vielmehr diente das Zustimmungserfordernis gerade der Sicherstellung und Durchsetzung des von den Eltern zugewendeten Eigentumsverschaffungsanspruchs.

b) Ist Gegenstand der freigebigen Zuwendung des V an den Kläger das Forderungsrecht, nämlich der gegen S gerichtete Anspruch auf Eigentumsverschaffung, ist die Zuwendung im Zeitpunkt des Entstehens des Leistungsanspruchs in der Person des Klägers i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt und die Steuer entstanden.

Entgegen der Auffassung des FG bedurfte es zur Ausführung der Zuwendung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG keines weiteren Vollzugs. Die Schenkung eines Forderungsrechts ist vielmehr ausgeführt, wenn dieses formgerecht abgetreten oder wirksam in der Person des Zuwendungsempfängers neu bestellt wurde (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, Stand Juni 2004, § 9 Rdnr. 23). Bei einem Vertrag zu Gunsten Dritter entsteht das Forderungsrecht originär in der Person des Dritten ohne seine Mitwirkung allein auf Grund des Vertrages zwischen dem Versprechensempfänger (hier: V) und dem Versprechenden ―hier: S― (vgl. Palandt/Heinrichs, a.a.O., Einführung vor § 328, Rdnr. 6; § 328 Rdnr. 5).

Der Auflassung und Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch bedurfte es zur Ausführung der Zuwendung des Forderungsrechts nicht. Das FG hat verkannt, dass es sich hier nicht um eine unmittelbare oder mittelbare Grundstücksschenkung handelt, zu deren Ausführung nach der Rechtsprechung des BFH die Auflassung und die Eintragungsbewilligung vorliegen müssen (Urteil vom 26. September 1990 II R 150/88, BFHE 163, 215, BStBl II 1991, 320). Die Vereinbarungen zielten darauf ab, dem Kläger unmittelbar das Recht einzuräumen, von S die Übertragung von Grundstückseigentum zu verlangen (§ 328 Abs. 1 BGB). V war selbst nicht (mehr) in der Lage, dem Kläger Grundstückseigentum zu verschaffen, weil er sich (zusammen mit seiner Ehefrau) gegenüber S bereits zur (vollständigen) Übereignung der Grundstücke verpflichtet hatte. Auf der Grundlage der gewählten Vertragskonstruktion (vollständige Übereignung an S) konnte V nur noch zu Gunsten des Klägers einen gegen S gerichteten Übereignungsanspruch begründen.

Feststellungen, dass V den Willen hatte, dem Kläger vermittels des eingeräumten Forderungsrechts (ausschließlich) das Miteigentum an den betreffenden Grundstücken zu verschaffen, hat das FG nicht getroffen. Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger das zugewandte Forderungsrecht nur zur Erlangung des Miteigentums an den Grundstücken verwenden sollte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 44/02, Deutsches Steuerrecht 2005, 151) sind nicht ersichtlich. Eine mittelbare Schenkung von Grundstückseigentum scheidet somit von vornherein aus.

c) Unzutreffend ist auch die Auffassung des FG, der Kläger sei durch den Forderungserwerb nicht bereichert worden. Dem widerspricht schon der Umstand, dass ein Forderungsrecht nach den erbschaftsteuer- und bewertungsrechtlichen rechtlichen Vorschriften (vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 des Bewertungsgesetzes) ein selbstständig zu bewertendes Wirtschaftgut darstellt und als solches auch zu behandeln ist.

Der Erwerb des Forderungsrechts wird im Streitfall auch nicht "verdrängt" durch den späteren Geschehensablauf, insbesondere die Veräußerung der Grundstücke durch S und die Auskehr des hälftigen Verkaufserlöses. Aus der Zuwendung des Übereignungsanspruchs ist durch den Verkauf der Grundstücke keine Zuwendung des hälftigen Verkaufserlöses geworden. V hat dem Kläger über die Verschaffung des Übereignungsanspruchs hinaus keinen aufschiebend bedingten ―wie das FG meint― Anspruch auf Auskehrung des hälftigen Verkaufserlöses zugewendet, der schenkungsteuerrechtlich gesondert zu erfassen wäre. Der Anspruch auf Erlösauskehr ist gegenüber dem Übereignungsanspruch keine zusätzliche Leistung, sondern vielmehr allein Ausfluss der Rechtsposition, die V dem Kläger mit der Zuwendung des Übereignungsanspruchs verschafft hat. Die Zustimmung zur Veräußerung der Grundstücke ist als Verwertung des zugewendeten Eigentumsverschaffungsanspruchs anzusehen, die keine Auswirkungen mehr auf den Gegenstand des Erwerbs von V hat.

2. Die Sache ist spruchreif.

Die angefochtene Steuerfestsetzung ist rechtswidrig und deshalb aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der in dem Bescheid vom 5. September 2000 bezeichnete Lebenssachverhalt "Erwerb von V vom 29. Januar 1998", womit erkennbar die Veräußerung der Grundstücke und die anschließende Erlösauskehr gemeint ist, unterliegt aus den unter II. 1. dargelegten Gründen nicht der Schenkungsteuer. Ob wegen der bereits 1990 ausgeführten Zuwendung des V an den Kläger noch Schenkungsteuer festgesetzt werden könnte, kann offen bleiben, weil die streitige Steuerfestsetzung diese Zuwendung nicht betrifft.