BFH Urteil vom 20.09.2007 - IV R 68/05 (veröffentlicht am 05.12.2007) | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entscheidung über Passivierungsaufschub nach § 5 Abs. 2a EStG, wenn das Darlehen der Finanzierung eines Anteils an einer Personengesellschaft dient

Leitsatz (amtlich)

Über die Frage, ob die der Finanzierung der Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft dienenden Kredite vom Passivierungsaufschub nach § 5 Abs. 2a EStG betroffen sind, ist im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Betriebsergebnisses der Untergesellschaft zu befinden.

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 4, § 60 Abs. 3; EStG § 5 Abs. 2a, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; HGB § 247 Abs. 1, §§ 249, 266 Abs. 3

Verfahrensgang

Sächsisches FG (Entscheidung vom 09.12.2004; Aktenzeichen 2 K 896/04; EFG 2007, 906)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde am 21. Dezember 2002 gegründet. Ihr Gesellschaftszweck besteht in der Anlage eigenen Vermögens, insbesondere der Beteiligung als Kommanditistin an der P-GmbH & Co. KG (im Folgenden: P-KG). Das Geschäftsjahr der Klägerin beginnt am 21. Dezember eines Jahres und endet am 20. Dezember des Folgejahres.

Mit der Gründung der Klägerin hatte es folgende Bewandtnis:

Die Bank X hatte im Jahr 2002 über eine Enkelgesellschaft die P-KG als geschlossenen Filmbeteiligungsfonds auf den Markt gebracht. Es gelang im Jahr 2002 nicht, die Fondsanteile vollständig an natürliche Personen zu vermitteln. Für die im Jahr 2003 anfallenden Filmproduktionskosten waren in Erwartung der Vollplatzierung Vorauszahlungen vereinbart worden, die das bis zum Dezember 2002 vorhandene Eigenkapital überstiegen. Daraufhin gab die Bank X am 12. September 2002 der P-KG gegenüber eine Eigenkapitalplatzierungsgarantie ab, derzufolge sie verpflichtet war, ein eventuelles Defizit zwischen dem platzierten Eigenkapital und dem erforderlichen Eigenkapital der P-KG bis zum 27. Dezember 2002 entweder durch den Beitritt als Kommanditistin oder durch die Gewährung eines zins- und kostenfreien Darlehens an die P-KG auszugleichen. Die Bank entschloss sich dazu, die Platzierungsgarantie in der Weise zu erfüllen, dass sich die zu diesem Zweck gegründete Klägerin als Kommanditistin an der P-KG beteiligte. Zur Finanzierung des Anteilserwerbs (46 710 000 €) stellte sie der Klägerin Fremdkapital durch Ankauf von Inhaberschuldverschreibungen in Höhe von 18 263 610 US-$ (18 684 000 €) zur Verfügung und gewährte ihr --unter Zwischenschaltung einer weiteren Gesellschaft-- ein zinsloses Darlehen in Höhe von 28 026 000 € per 31. Dezember 2002. Hinsichtlich der Rückzahlungsverpflichtung aus dem Darlehen war vereinbart, dass die Klägerin die Hauptforderung nur "aus künftigen Einnahmen (sei es aus Auszahlungen der Tochtergesellschaften sei es aus Kapitaleinzahlungen sei es aus Liquidationsüberschüssen)" zurückzuführen brauchte und das vorhandene Vermögen der Klägerin nicht belastet werden sollte. Eine sinngemäß gleichlautende Vereinbarung hatten die Vertragschließenden hinsichtlich der Zahlungsverpflichtung aus den Inhaberschuldverschreibungen getroffen.

Am 31. Dezember 2002 beteiligte sich die Klägerin an der P-KG als Kommanditistin mit einer Einlage in Höhe von 46 710 000 €. Aus dieser Beteiligung wies das Finanzamt A (FA A) der Klägerin einen Verlust in Höhe von 46 376 816 € per 31. Dezember 2002 zu.

Im Laufe des Streitjahres (2003) traten neben der bisher einzigen, lediglich mit 100 € beteiligten Kommanditistin weitere Kommanditisten der Klägerin bei und leisteten insgesamt Einlagen in Höhe von 46 710 000 €.

Im März des Jahres 2004 reichte die Klägerin die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung hinsichtlich des Geschäftsjahres vom 21. Dezember 2002 bis zum 20. Dezember 2003 ein. In dieser wies sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 46 877 125 € aus und rechnete diesen den einzelnen Kommanditisten entsprechend der Höhe ihres Anteils an der Klägerin zu. In dem daraufhin ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Verlust zwar in der erklärten Höhe fest, folgte der Klägerin aber nicht hinsichtlich der Zurechnung auf die einzelnen Kommanditisten. Vielmehr teilte das FA den Verlust des Wirtschaftsjahres 2002/03 in vier gleiche Verlustbeträge auf und rechnete diese Beträge anteilig den Gesellschaftern nach Maßgabe der Quartale ihrer Zugehörigkeit zur Gesellschaft zu.

Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin Sprungklage erhoben, der das FA zugestimmt hat.

Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass ihr Verlust gemäß den Angaben in der Feststellungserklärung jedem Kommanditisten entsprechend seiner Kapitalbeteiligung zugerechnet werden müsse. Denn erst im Zeitpunkt der Aufnahme eines Kommanditisten habe in Höhe seiner Kapitaleinlage ihre, der Klägerin, Verbindlichkeit aus dem Darlehen bzw. aus den Inhaberschuldverschreibungen passiviert werden können und dürfen. Mit Zahlung der Einlage sei die Rückzahlungsbedingung des Darlehens bzw. der Inhaberschuldverschreibungen eingetreten und ihr, der Klägerin, sei in Höhe der jeweils geleisteten Einlage Aufwand entstanden. Die Verbindlichkeiten hätten entgegen der Auffassung des FA jedoch nicht bereits zum 31. Dezember 2002 passiviert werden dürfen, da dies jedenfalls aufgrund des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) unzulässig gewesen wäre. Dementsprechend sei ihr, der Klägerin, auch zunächst ein Gewinn in Höhe des zugeflossenen Kapitals entstanden, welcher dem ihr aus der Beteiligung an der P-KG zugerechneten Verlustanteil im Wesentlichen entsprochen habe.

Das FA vertrat demgegenüber die Auffassung, dass zum Zeitpunkt des Zuflusses des Kapitals aus dem Darlehen und den Inhaberschuldverschreibungen zwar ein Zugang auf der Aktivseite erfolgt sei, zugleich aber dieser Zugang durch die Bildung des Postens "haftendes Kapital" auf der Passivseite habe neutralisiert werden müssen. Der streitgegenständliche Verlust der Klägerin sei sodann zu Beginn des Wirtschaftsjahres --und zwar vor Beitritt der weiteren Kommanditisten-- aus der Beteiligung an der P-KG entstanden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 906 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Unter dem Datum vom 4. März 2005 hat das FA einen Änderungsbescheid erlassen, mit dem es die Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben um die bereits im Klageverfahren vor dem FG eingereichten und insoweit unstreitigen Beträge korrigiert hat.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. In dem der Revision zugrundeliegenden Verfahren, in dem über die Feststellung des Betriebsergebnisses der Klägerin für das Jahr 2003 zu entscheiden ist, kann keine Entscheidung darüber getroffen werden, ob die Zahlungsverpflichtungen aus den Inhaberschuldverschreibungen und Darlehen in Höhe von insgesamt 46 710 000 € dem Passivierungsaufschub nach § 5 Abs. 2a EStG unterliegen.

a) Bei diesen Verpflichtungen handelte es sich nämlich um negatives Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin (Obergesellschaft) bei der P-KG (Untergesellschaft). Denn die Kredite dienten dazu, den Erwerb der Anteile an der P-KG durch die Klägerin zum 31. Dezember 2002 zu finanzieren (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, unter 2. der Gründe; vom 8. November 1990 IV R 127/86, BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505, unter I.3. der Gründe; vom 15. November 1990 IV R 63/88, BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238, unter 2. der Gründe; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz 522). Dem steht nicht entgegen, dass die Zahlungsverpflichtungen auch die Anforderungen erfüllten, die an die Zugehörigkeit zum negativen Betriebsvermögen der Klägerin selbst zu stellen sind. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass in derartigen Fällen der so genannten Bilanzierungskonkurrenz das Konkurrenzverhältnis zugunsten des Vorrangs der Mitunternehmerschaft zu lösen ist, dass also die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesellschaft Vorrang genießt (grundlegend BFH-Urteil vom 18. Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750, unter II.2.b aa der Gründe; aus neuerer Zeit BFH-Urteile vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, unter B.IV.1.c der Gründe; vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II.2.b der Gründe; vom 6. März 2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737; vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361).

Das bedeutet, dass über die Frage, ob die der Finanzierung der Beteiligung an der P-KG dienenden Kredite vom Passivierungsaufschub nach § 5 Abs. 2a EStG betroffen waren, im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Betriebsergebnisses der P-KG (Untergesellschaft) zu befinden war.

b) Etwas anderes folgt nicht daraus, dass nach Auffassung der Klägerin eine Verbindlichkeit infolge der Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2a EStG nicht zu passivieren war. Ob diese Auffassung richtig ist, ist gerade Gegenstand dieses Rechtsstreits.

aa) In welchem Verfahren eine zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA streitige materielle Rechtsfrage zu entscheiden ist, kann sich nicht danach richten, wie diese Frage nach Auffassung eines der Beteiligten im Ergebnis zu beantworten ist. Die Frage nach dem richtigen Verfahren ist vielmehr logisch vorgreiflich. Der Vorrang des Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Untergesellschaft folgt daraus, dass das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG gegenüber dem Passivierungsgebot nach §§ 247 Abs. 1, 249, 266 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG die Ausnahme darstellt. Kommt das für die Veranlagung der Untergesellschaft zuständige FA A zu dem Ergebnis, dass auf ein zum Erwerb der Beteiligung aufgenommenes Darlehen § 5 Abs. 2a EStG anwendbar ist, d.h., dass die Rückzahlungsverpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig "Einnahmen und Gewinne" anfallen, und dass auf derartige Darlehen nicht (weiterhin) die Rechtsprechung anzuwenden ist, derzufolge beim Erwerb von Einzelwirtschaftsgütern und von Betrieben gegen umsatz- und gewinnabhängige Verpflichtungen ein Passivposten zu bilden ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10. Oktober 1985 IV B 30/85, BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68, unter 2.c der Gründe, und vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, unter II.2.c cc der Gründe; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 758; zweifelnd Wendt, Steuerberater Jahrbuch 2003/2004, 247, 259 oben), so ist im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft an Stelle einer Verbindlichkeit ein Ertrag auszuweisen. Das gilt auch dann, wenn der Obergesellschaft das Darlehen gewährt wurde, bevor sie den Anteil an der Untergesellschaft erworben hat. Sobald die Darlehensvaluta das Vermögen der Obergesellschaft verlässt und als Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Untergesellschaft gelangt, ist auch die mit der Gewährung des haftungslosen Darlehens verbundene Ertragsauswirkung bei der Obergesellschaft rückgängig zu machen und im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II bei der Untergesellschaft zu erfassen.

bb) Daraus ergibt sich, dass das für die Veranlagung der P-KG als Untergesellschaft zuständige FA A zum 31. Dezember 2002 keinen Verlust in Höhe von 46 376 816 € hätte feststellen und der Klägerin zuweisen dürfen, wenn es in Übereinstimmung mit der Klägerin der Auffassung gewesen wäre, dass die ihr gewährten Beträge (Darlehen und Inhaberschuldverschreibung) nach § 5 Abs. 2a EStG gewinnerhöhend zu erfassen wären.

2. Die vorinstanzliche Entscheidung kann entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung auch nicht mit der Begründung aufrecht erhalten werden, das FG habe festgestellt, dass zwischen den Beteiligten die Entstehung eines Verlustes in Höhe von 46 877 125 € im Kalenderjahr 2003 unstreitig sei. Bei der von der Klägerin zitierten Aussage auf S. 7 der Urteilsreinschrift, derzufolge der Klägerin im Jahr 2003 ein Verlust in dieser Höhe entstanden sein soll, handelt es sich um die rechtliche Würdigung des FG. Als unstreitig hat das FG lediglich die Höhe des Verlustes und die inzwischen vom FA berücksichtigten Sonderbetriebsausgaben angesehen. Wollte man das FG anders verstehen, so wäre seine Darstellung wegen Widersprüchlichkeit jedenfalls für den BFH nicht bindend (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II.2.a der Gründe); denn auf S. 6 der Urteilsreinschrift gibt das FG den Beklagtenvortrag eindeutig dahingehend wieder, dass "der streitgegenständliche Verlust der Klägerin … zu Beginn des Wirtschaftsjahres" ‐ also im Dezember 2002 entstanden sei.

3. Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin haben in der mündlichen Verhandlung angekündigt, dass sie beim FA A nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen Antrag auf Änderung des die P-KG betreffenden Gewinnfeststellungsbescheids 2002 stellen werden. Die Entscheidung über diesen Antrag ist wegen des abweichenden Wirtschaftsjahrs der Klägerin für die sie betreffende Gewinnfeststellung 2003 vorgreiflich (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Das FG wird das Verfahren nach § 74 FGO aussetzen, bis über den Änderungsantrag rechtskräftig entschieden ist.

4. a) Dem Beschluss nach § 74 FGO muss keine notwendige Beiladung der Gesellschafter der Klägerin (§ 60 Abs. 3 FGO) vorausgehen, da es sich dabei nicht um eine Entscheidung handelt, die die Instanz beendet (vgl. zu Beschlüssen im vorläufigen Rechtsschutz BFH-Beschlüsse vom 3. Dezember 1985 VII B 65/85, BFH/NV 1986, 419, und vom 18. Mai 1994 I B 169/93, juris). Auch aus dem Gesichtspunkt, dass eine notwendige Beiladung in einem möglichst frühen Prozessstadium erfolgen soll, folgt nichts anderes, da es im Zeitpunkt der Aussetzung nach § 74 FGO nicht wahrscheinlich ist, dass es im Verfahren vor dem FG zu einer abschließenden Sachentscheidung kommen wird (Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 60 FGO Rz 94; Brandis in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 94).

b) Eine notwendige Beiladung der Gesellschafter wird erst in dem unwahrscheinlichen Fall notwendig, dass die Klägerin nach Ergehen einer rechtskräftigen Entscheidung über den Gewinnfeststellungsbescheid der P-KG für das Jahr 2002 im vorliegenden Rechtsstreit an ihrem bisherigen Antrag festhalten sollte. Das gilt ungeachtet der Tatsache, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erklärt hat, die vom FA vorgenommene Gewinnverteilung nach Quartalen der Gesellschaftszugehörigkeit zu akzeptieren, sofern sie mit ihrem "Hauptantrag", demzufolge der aus der Verlustzuweisung resultierende Aufwand bei ihr erst im Jahre 2003 jeweils anteilig bei Eintritt ihrer Gesellschafter entstanden sei, nicht durchdringe. Denn auch der "Hauptantrag" der Klägerin hat zum Ziel, dass die vom FA vorgenommene Gewinnverteilung geändert wird. Wird dieses Begehren mit der Klage gegen den die Obergesellschaft betreffenden Feststellungsbescheid geltend gemacht, sind die Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt und daher nach § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO beizuladen.