Entscheidungsstichwort (Thema)
Bedeutung des Einstimmigkeitsprinzips für die personelle Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
Leitsatz (amtlich)
Die Voraussetzungen der personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sind in der Regel nicht erfüllt, wenn ein Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft nicht zugleich Gesellschafter der Betriebs-GmbH ist, und nach dem Gesellschaftsvertrag der Besitzgesellschaft für alle Geschäfte im Zusammenhang mit den überlassenen Betriebsgrundlagen einstimmige Beschlüsse der Gesellschafterversammlung zu fassen sind.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die unstreitig bis Ende 1987 Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der …-GmbH (GmbH) war. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Betriebsaufspaltung im Streitjahr 1988 durch Wegfall der personellen Verflechtung beendet worden ist.
Ursprünglich waren Gesellschafter der Klägerin neben der nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligten Komplementär-GmbH die Kommanditisten V mit einer Beteiligung von 60 v.H., seine Ehefrau M sowie deren drei Kinder U, A und E. Sämtliche Kommanditisten waren zugleich auch die alleinigen Gesellschafter der GmbH mit nahezu identischem Beteiligungsverhältnis. Die Geschäftsführung der Klägerin oblag der Komplementär-GmbH; den Kommanditisten standen insoweit Weisungsrechte nicht zu. Nachdem im Jahr 1987 der Gesellschaftsvertrag der Klägerin dahingehend geändert worden war, daß hinsichtlich aller Vorgänge, die den Mietvertrag mit der GmbH sowie die vermieteten Grundstücke betreffen, die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich sei und die Beschlüsse der Gesellschafter einstimmig gefaßt werden müßten, übertrug durch Schenkungsvertrag vom 2. Januar 1988 und mit Zustimmung aller anderen Gesellschafter die Gesellschafterin U ihren Kommanditanteil von 9 v.H. auf ihren Ehemann H. Die Beteiligungsverhältnisse an der GmbH blieben unverändert.
Die Klägerin war der Ansicht, im Hinblick auf das Einstimmigkeitserfordernis habe die Übertragung des Kommanditanteils zur Beendigung der Betriebsaufspaltung geführt. Insbesondere seien Einnahmen der Gesellschafter aus den der GmbH gewährten Darlehen bzw. stillen Beteiligungen an der GmbH keine Sonderbetriebseinnahmen mehr und erhöhten dementsprechend nicht den Gewerbeertrag. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) folgte dem nach Durchführung einer Außenprüfung jedoch nicht und setzte durch Bescheid vom 19. November 1990 den einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag auf 31 628 DM fest. Der dagegen erhobene Einspruch führte zu einer geringfügigen Herabsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags auf 31 123 DM.
Mit der Klage begehrte die Klägerin eine Herabsetzung des Meßbetrags nach dem Gewerbeertrag auf 0 DM. Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) eine Beendigung der Betriebsaufspaltung annahm und Sonderbetriebseinnahmen im Zusammenhang mit der GmbH nicht mehr erfaßte und den einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag dementsprechend auf 9 348 DM herabsetzte. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stehe ein Einstimmigkeitserfordernis der Annahme einer beherrschenden Stellung der an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafter entgegen, wenn nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt seien.
Mit der Revision macht das FA geltend, die Rechtsprechung des BFH zu Einstimmigkeitsabreden sei nicht einschlägig. Im Unterschied zu den bisher entschiedenen Fällen habe vorliegend zunächst ein Beherrschungsverhältnis bestanden, das lediglich aus steuerlichen Gründen formal aufgegeben worden sei, faktisch aber fortbestanden habe.
Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es trägt vor, für die Frage der Beherrschung der Betriebsgesellschaft sei nicht die rechtliche, sondern die tatsächliche Möglichkeit zur Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens entscheidend. Anderenfalls würden unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens eröffnet. Die Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb müsse unter Würdigung aller tatsächlichen Umstände des Einzelfalls erfolgen.
Im Unterschied zu den bisher vom BFH entschiedenen Fallgestaltungen habe im Streitfall von Anfang an eine Beherrschungsidentität bestanden. Die Machtstellung sei lediglich formal-rechtlich verlorengegangen. Das zeitliche Auseinanderfallen von Änderung des Gesellschaftsvertrags und Gesellschafterwechsel sei ohne Bedeutung, denn beide Vorgänge seien Teilakte eines einheitlichen Plans zur Beendigung der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens gewesen. Deshalb sei auch zu prüfen, ob nicht die Voraussetzungen des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) erfüllt seien. Wirtschaftliche Folgen habe die Anteilsübertragung nicht gehabt, denn anteilige stille Reserven seien nicht übergegangen. Ein faktischer Beherrschungsverlust sei nicht eingetreten, zumal die Anzahl der Geschäftsvorfälle gering sei, bei denen die Gesellschafterversammlung zustimmen müsse.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat zutreffend erkannt, daß die personelle Verflechtung entfallen und damit die Betriebsaufspaltung beendet worden ist.
1. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann als über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung, vgl. z.B. Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Urteile vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, und vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, m.w.N.). Eine personelle Verflechtung wird danach angenommen, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, daß sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 1994 IV R 8-9/93, BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466, m.w.N.).
Ist an der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt und müssen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einstimmig gefaßt werden, so kann die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt. Seit seinem Urteil vom 9. November 1983 I R 174/79 (BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212) geht der BFH deshalb davon aus, daß in einem solchen Fall die Voraussetzungen der personellen Verflechtung fehlen, weil die Mehrheitspersonengruppe die Besitzgesellschaft nicht beherrscht. Diesem Grundsatz folgen auch die Urteile vom 29. Oktober 1987 VIII R 5/87 (BFHE 151, 457, BStBl II 1989, 96), vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87 (BFH/NV 1992, 551) und vom 21. August 1996 X R 25/93 (BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44) sowie der Beschluß vom 12. Februar 1998 VIII B 22/97 (BFH/NV 1998, 852).
Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsprechung jedoch nicht angewendet. Mit Erlassen des BMF vom 29. März 1985 (BStBl I 1985, 121) und vom 23. Januar 1989 (BStBl I 1989, 39) hat sie die Auffassung vertreten, es reiche für die personelle Verflechtung aus, wenn die Mehrheitspersonengruppe infolge des Einstimmigkeitsprinzips zwar nicht rechtlich, aber doch tatsächlich in der Lage sei, ihren unternehmerischen Willen in der Besitzgesellschaft durchzusetzen.
2. Der Senat hält daran fest, daß im Grundsatz eine personelle Verflechtung fehlt, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat, zu verhindern, daß die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsguts durchsetzt. Gegen ein generelles Abstellen auf die rein tatsächliche Beherrschung, wie es von der Verwaltung und auch zum Teil im Schrifttum (Beisse, Festschrift L. Schmidt, München 1993, S. 455, 465; Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe F. 18 S. 2737; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 15 Rz. 825) gefordert wird, sprechen vor allem zwei Gesichtspunkte. Erstens ließe sich das tatsächliche Beherrschungsverhältnis nur aus dem Verhalten der Gesellschafter in der Vergangenheit ableiten, was aber keinen sicheren Schluß darauf zuläßt, daß dieser Zustand auch künftig fortwirkt. Zweitens ist unklar, welche Anforderungen in diesem Zusammenhang an eine tatsächliche Beherrschung zu stellen sind. Entschließt sich beispielsweise der jahrelang kooperative Nur-Besitzgesellschafter erstmals, eine von der Mehrheit gewünschte Entscheidung nicht mitzutragen, könnte angenommen werden, daß damit die tatsächliche Beherrschung durch die Mehrheitsgesellschafter ihr Ende gefunden hat. Das würde aber zugleich das sofortige Entfallen der Betriebsaufspaltung bedeuten. Angesichts der weitreichenden Folgen einer Beendigung der Betriebsaufspaltung, insbesondere im Hinblick auf die Aufdeckung stiller Reserven, würde die Betriebsaufspaltung unter solchen Umständen ein unkalkulierbares Risiko darstellen. Es ist deshalb vertreten worden, ein einmaliges abweichendes Stimmverhalten sei unbeachtlich (Meier, Finanz-Rundschau 1992, 676 unter 5. a), womit die Frage offenbliebe, welche Anzahl stattdessen erforderlich sein sollte, um das Ende der Beherrschung anzunehmen.
Damit ist nicht ausgeschlossen, daß in besonders gelagerten Ausnahmefällen trotz fehlender rechtlicher Möglichkeit zur Durchsetzung des eigenen Willens eine Person oder Personengruppe ein Unternehmen faktisch beherrschen kann. Dies entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662; vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500; vom 29. Januar 1997 XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437). Eine solche faktische Beherrschung liegt dann vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der im Einzelfall erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann, daß sie sich dem Willen der beherrschenden Person oder Personengruppe unterordnen. Dazu kann es etwa kommen, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er der Gesellschaft ohne weiteres wieder entziehen kann. Daß solche besonderen Umstände vorliegen, muß im Einzelfall festgestellt werden. Jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken allein läßt den Schluß auf eine faktische Beherrschung nicht zu. Die objektive Feststellungslast hat derjenige zu tragen, der daraus günstige Rechtsfolgen für sich ableitet.
Im übrigen stehen auch Gestaltungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung unter dem Vorbehalt des § 42 AO 1977. Stellt sich eine Gestaltung, mit der die Möglichkeit zur Verhinderung einer einheitlichen Willensbildung geschaffen wird, als mißbräuchlich im Sinne dieser Vorschrift dar, so ist der Besteuerung die angemessene Gestaltung zugrunde zu legen (§ 42 Satz 2 AO 1977).
Liegt aber keine faktische Beherrschung in dem erwähnten Sinn vor und sind auch die Voraussetzungen des § 42 AO 1977 nicht erfüllt, schließt bereits die rechtliche Möglichkeit zur Verhinderung einer einheitlichen Willensbildung die personelle Verflechtung aus. Notwendige, aber hinzunehmende Folge dieser Auffassung ist zugleich, daß durch entsprechende Gestaltung die Existenz einer Betriebsaufspaltung vermieden werden kann (gl.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 4. Februar 1998 2 K 74/95, Entscheidungen der Finanzgerichte, 1998, 943).
3. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die personelle Verflechtung mit der Übertragung von Kommanditanteilen auf H entfallen. H war als einziger Kommanditist nur an der Klägerin (Besitzgesellschaft) und nicht zugleich an der GmbH (Betriebsgesellschaft) beteiligt. Die übrigen Gesellschafter konnten ihren in bezug auf die GmbH bestehenden Geschäftswillen in der KG ohne H rechtlich nicht durchsetzen, nachdem einige Zeit zuvor Einstimmigkeit der Gesellschafterbeschlüsse vereinbart worden war. Das Einstimmigkeitsprinzip bezog sich auch auf die Geschäfte des täglichen Lebens, soweit sie das Mietverhältnis und die Verwaltung der Grundstücke betrafen, denn in § 7 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags ist ausdrücklich bestimmt, daß sämtliche Vorgänge, die den Mietvertrag oder die Grundstücke betreffen, einstimmiger Gesellschafterbeschlüsse bedürfen. Zutreffend hat das FG daraus geschlossen, daß damit zugleich eine Einschränkung der allgemein in § 5 Abs. 1 des Vertrags geregelten Geschäftsführungsbefugnis verbunden ist. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44 zugrunde lag, denn dort bezog sich das Einstimmigkeitserfordernis nur auf die Geschäfte "außerhalb des täglichen Lebens".
Diese gesellschaftsvertragliche Gestaltung ist entgegen der Auffassung der Revision auch nicht mißbräuchlich gemäß § 42 AO 1977. Mißbrauch im Sinne dieser Vorschrift bedeutet die Wahl einer rechtlichen Gestaltung, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder andere beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214). Unangemessen ist eine rechtliche Gestaltung dann, wenn verständige Beteiligte in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541, m.w.N.).
Danach ist die Schaffung des Einstimmigkeitsprinzips für sich genommen bereits deshalb keine mißbräuchliche Gestaltung, weil sie in keinem Zusammenhang mit steuerlichen Fragen steht. Sie betrifft ausschließlich die Willensbildung innerhalb der Gesellschaft. Als prüfungswürdige Gestaltung kann lediglich die Regelung angesehen werden, sämtliche Geschäfte betreffend die Vermietung und die vermieteten Grundstücke von der Entscheidung der Gesellschafter abhängig zu machen, denn diese Regelung hat wegen der Erstreckung des Einstimmigkeitsgrundsatzes auf diese Geschäfte die erwähnten steuerlichen Folgen. Gleichwohl ist nicht anzunehmen, daß allein die Bewirkung dieser steuerlichen Folgen Zweck der Vereinbarung war. Vielmehr liegt es nahe, daß die Vorgänge im Zusammenhang mit den Betriebsgrundstücken für die Gesellschafter von besonderem Gewicht waren und sie sich deshalb die zu treffenden Entscheidungen vorbehalten hatten, denn die Vermietung ist der wesentliche Inhalt der Geschäftstätigkeit der Klägerin und die Grundstücke bilden den wertvollsten Teil des Gesellschaftsvermögens. Die betreffenden Geschäftsvorfälle sind regelmäßig auch nicht so zahlreich, daß sie der ständigen Erledigung durch den Geschäftsführer bedürften, sondern sie konnten ohne Beeinträchtigung der Geschäftstätigkeit der Klägerin durch Entscheidungen in der Gesellschafterversammlung erledigt werden.
Anhaltspunkte dafür, daß V oder die an Besitz- und Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter die Klägerin faktisch beherrscht haben, sind nicht ersichtlich. Nach den getroffenen Feststellungen bestand kein Grund für H, sich dem Willen von V oder der anderen Gesellschafter unterzuordnen.
Fundstellen
BFH/NV 1999, 1033 |
BStBl II 2002, 771 |
BFHE 187, 570 |
BFHE 1999, 570 |
BB 1999, 779 |
DB 1999, 940 |
DStR 1999, 622 |
DStRE 1999, 338 |
DStZ 1999, 495 |
HFR 1999, 477 |
StE 1999, 215 |
WPg 1999, 514 |
WPg 1999, 595 |
FR 1999, 596 |
LEXinform-Nr. 0550778 |
NJW 1999, 1887 |
Inf 1999, 317 |
SteuerBriefe 1999, 1176 |
SteuerBriefe 1999, 19 |
KFR 1999, 267 |
NWB 2003, 1830 |
EStB 1999, 8 |
NZG 1999, 848 |
GmbHR 1999, 489 |
RdW 1999, 678 |
stak 1999 |