Leitsatz (amtlich)
Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt voraus, daß der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen.
Orientierungssatz
1. Ausführungen, BFH-Rechtsprechung und Literatur zum Begriff der Sanierung, zu den Merkmalen Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung, Sanierungsabsicht, zur Anwendung des § 11 Nr. 4 KStG für den Bereich der Einkommensteuer sowie zur zeitlichen Anwendbarkeit von § 3 Nr. 66 EStG; Festhaltung an dem BFH-Urteil vom 22.11.1983 VIII R 14/81.
2. Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung eines Unternehmens sind nach der Gesamtheit der Betriebe zu beurteilen, wenn ein Unternehmen mehrere Betriebe hat (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1963 I 359/60 S). Dabei können zwei Kommanditgesellschaften, die ihren Gewinn selbständig ermitteln und an denen nicht die gleichen Gesellschafter beteiligt sind, nicht als ein Unternehmen angesehen werden.
3. Die für die Zulässigkeit der Revision erforderliche Beschwer ist gegeben, wenn die angefochtene Entscheidung dem in der unteren Instanz erhobenen klägerischen Begehren nicht voll entsprochen hat. Das ferner erforderliche Rechtsschutzbedürfnis liegt vor, wenn der Revisionskläger ein berücksichtigungswertes Interesse daran hat, ein Revisionsverfahren zu dem Zweck zu führen, eine Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und ihre Ersetzung durch eine ihm günstigere zu erreichen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das ist bei Anfechtung eines Gewinnfeststellungsbescheids wegen der Bindung für die Einkommensteuerveranlagung der Fall.
4. Auch wenn eine Kommanditgesellschaft bereits im Handelsregister gelöscht ist, kann sie, da die Eintragung nur deklaratorisch wirkt, Revision einlegen gegen eine einen Gewinnfeststellungsbescheid betreffende abgewiesene Klage für einen Zeitraum, in dem die Gesellschaft noch bestanden hat (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH). Dabei ist die Beteiligtenfähigkeit als Prozeßvoraussetzung von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (Literatur).
Normenkette
EStG § 3 Nr. 66; KStG 1968 § 11 Nr. 4; FGO §§ 57, 58 Abs. 2, §§ 124, 40 Abs. 2; ZPO § 56; BGB § 397
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb den Groß- und Einzelhandel mit Textilien, wobei sie vornehmlich als Vertriebsfirma der Produktionsfirma X GmbH & Co. KG (X-KG) diente. An der Klägerin waren der Kaufmann Friedrich X (Beigeladener zu 1) als Kommanditist und die X-Beteiligungs-GmbH (Beigeladene zu 2), deren alleiniger Gesellschafter Friedrich X war, beteiligt.
Die Klägerin erlitt in den Jahren vor dem Streitjahr erhebliche Verluste, und zwar 1969 2 029 816 DM, 1970 1 297 388 DM und 1971 401 965 DM. Aufgrund dieser Verluste waren Schulden entstanden, die im wesentlichen mit rd. 2,5 Mio DM aus Darlehensgewährungen des Bankhauses B herrührten. Zum 31.Dezember 1971 bestand ein negatives Kapitalkonto von rd. 2,8 Mio DM.
Die Klägerin hat ihre werbende Geschäftstätigkeit am 31.März 1970 eingestellt. Ihr in den Folgebilanzen ausgewiesenes Aktivvermögen bestand im wesentlichen aus einem Restwarenbestand von 24 000 DM.
Im Jahr 1972 verzichtete das Bankhaus B gegenüber der Klägerin auf 1,5 Mio DM seiner Forderungen. Die Klägerin, die in diesem Jahr einen laufenden Verlust von 72 569 DM auswies, sah in dem Forderungsverzicht eine Sanierungsmaßnahme und bezeichnete in ihrer Steuererklärung den durch den Forderungsverzicht bewirkten Gewinn als steuerfreien Sanierungsgewinn.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erhob zunächst Einwendungen gegen die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns, erließ dann jedoch einen der Steuererklärung entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid, weil er nach den Einkommensverhältnissen der Gesellschafter davon ausging, daß auch die Festsetzung als steuerpflichtiger Gewinn nicht zu einer Einkommensteuerbelastung führen würde. Der Gewinnfeststellungsbescheid erging als vorläufig nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO).
Auch in den Folgejahren hatte die Klägerin Verluste, die sich jedoch nicht aus einer Wiederaufnahme der laufenden Geschäftstätigkeit ergaben, sondern aus den Zinsbelastungen für die nach dem Schuldenerlaß verbliebenen Schulden.
Nach einer Betriebsprüfung änderte das FA den Bescheid gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977), stellte einen laufenden steuerpflichtigen Gewinn von 1 427 431 DM fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Das FA ging davon aus, daß der Schulderlaß die Ertragsfähigkeit der Klägerin nicht wiederhergestellt hat.
Am 17.April 1976 wurde die Klägerin im Handelsregister gelöscht.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führt aus: Die Vermehrung des Betriebsvermögens durch den Erlaß von betrieblich entstandenen Schulden stelle grundsätzlich einen steuerpflichtigen Gewinn dar. Die Schuldenentstehung wie auch der von der Bank ausgesprochene Teilerlaß beruhten auf den geschäftlichen Beziehungen der Klägerin zum Bankhaus B. Für einen in der Privatsphäre liegenden Erlaßgrund sei nichts ersichtlich.
Die durch den Schulderlaß bewirkte Vermögensmehrung stelle keinen steuerlichen Sanierungsgewinn dar. Die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns setze nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung voraus, daß der Erlaß gewährt wurde, um das Unternehmen zu erhalten und seine Ertragskraft wiederherzustellen.
Ein lebender Betrieb, den es zu erhalten gegolten habe, sei zum Zeitpunkt des Forderungsnachlasses nicht mehr vorhanden gewesen. Daß die X-KG sich mit ihrem Personal bemüht habe, Großhandelskontakte anzuknüpfen, könne der Klägerin nicht zugerechnet werden, solange das nicht ausdrücklich im Namen der Klägerin geschehen und darin eine geschäftliche Aktivität der Klägerin zum Ausdruck gekommen sei.
Die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns scheitere aber auch daran, daß der Erlaß nicht geeignet gewesen sei, die Ertragsfähigkeit der Klägerin wiederherzustellen. Dies wäre nur zu erreichen gewesen, wenn die Klägerin eine werbende Tätigkeit spätestens in zeitlichem Zusammenhang mit dem Schuldenerlaß wiederaufgenommen hätte.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 3 Nr.66 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Zu Unrecht sei das FG davon ausgegangen, daß Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung objektiv vorliegen müßten. Diese Merkmale könnten nur Anhaltspunkte für die Sanierungsabsicht sein. § 3 Nr.66 EStG enthalte als Tatbestandsmerkmal nur die Sanierungsabsicht. Es könne entgegen der Auffassung des FG nicht darauf ankommen, daß die Sanierung tatsächlich gelingt.
Hiervon abgesehen sei das FG-Urteil fehlerhaft, weil bei der Beurteilung des Sachverhalts zwei entscheidende Fehler unterlaufen seien. Habe ein Unternehmer mehrere Betriebe, so sei die Sanierungsbedürftigkeit nach der Gesamtheit der Betriebe zu beurteilen. Das FG habe nur auf die Leistungsfähigkeit der Klägerin abgestellt. Notwendig wäre es aber gewesen, die Gesamtleistungsfähigkeit der Klägerin und ihrer Schwesterfirma zu würdigen. Beide Unternehmen hingen wirtschaftlich eng zusammen.
Nach Reaktivierung der alten Verbindungen, weiteren vorbereitenden Maßnahmen und einer Stärkung des Kapitals hätte der Großhandel bei der Klägerin wiederaufgenommen werden sollen. Hierzu sei es aufgrund der gesamten Rezession in Deutschland, besonders aber auf dem Gebiet der Textilproduktion nicht mehr gekommen.
Der Aktenvermerk des FA vom 14.Mai 1975 enthalte schwerwiegende Fehler. Die Überschuldung der Klägerin habe nicht 4,7 Mio DM, sondern nur 1,1 Mio DM betragen; auch dieser Betrag sei durch das Stillhalteabkommen mit der Bank gedeckt gewesen.
Die Klägerin beantragt, den Schulderlaß von 1,5 Mio DM als steuerfreien Sanierungsgewinn anzuerkennen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es ist der Auffassung, daß für die Revision kein Rechtsschutzinteresse bestehe. Die Rechtsfrage habe keine Auswirkung auf die Besteuerung der Gesellschafter, da schon Verlustabzüge nach § 10d EStG diese beseitigt hätten.
Die Klägerin habe sich bereits seit 1970 in einem Stadium befunden, in dem keine eigentliche geschäftliche aktive gewerbliche Betätigung mehr erfolgt sei. Schon aus dieser Situation heraus könne ein Schuldenerlaß nicht als steuerfreie Sanierungsmaßnahme erachtet werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.
I. Entgegen der Auffassung des FA ist die Revision zulässig.
1. Die Zulässigkeit der Revision setzt eine Beschwer voraus. Diese ist dann gegeben, wenn die angefochtene Entscheidung dem in der unteren Instanz erhobenen klägerischen Begehren nicht voll entsprochen hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.Juni 1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348, 352, BStBl II 1977, 62; BFH-Beschluß vom 24.November 1982 II R 172/80, BFHE 137, 6, BStBl II 1983, 237; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm.3). Diese Voraussetzung ist erfüllt, denn das FG hat die Klage abgewiesen.
Die Zulässigkeit erfordert ferner, daß es für die Revision nicht am Rechtsschutzbedürfnis fehlt (vgl. Gräber, a.a.O., § 124 Anm.4). Ein Rechtsschutzbedürfnis ist dann gegeben, wenn der Revisionskläger ein berücksichtigungswertes Interesse daran hat, ein Revisionsverfahren zu dem Zweck zu führen, eine Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und ihre Ersetzung durch eine ihm günstigere zu erreichen (Beschluß in BFHE 137, 6, BStBl II 1983, 237). Auch diese Voraussetzung ist erfüllt, denn die Feststellung des Gewinns im angefochtenen Feststellungsbescheid auf 1 427 431 DM ist nach § 182 Abs.1 AO 1977 für die Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter bindend.
2. Die Klägerin konnte Revision einlegen, obwohl sie bereits im Handelsregister gelöscht ist.
Die Fähigkeit, sich an einem Finanzstreit zu beteiligen, ist Prozeßvoraussetzung, also von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (§§ 124, 57, 58 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, § 56 der Zivilprozeßordnung --ZPO--; Gräber, a.a.O., § 124 Anm.4, § 57 Anm.1 B).
Die Eintragung im Handelsregister wirkt nur deklaratorisch. Stellt sich nach der Löschung einer Personenhandelsgesellschaft heraus, daß noch Gesellschaftsvermögen vorhanden oder ein Anspruch geltend zu machen ist, so ist die Liquidation noch nicht beendet. Die Gesellschaft hat nur scheinbar zu bestehen aufgehört. Die unzutreffende Löschung im Register kann wieder rückgängig gemacht werden (§ 142 Abs.1 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit). Auch wenn dies noch nicht geschehen ist, kann die Gesellschaft unter ihrer bisherigen Firma auftreten, also klagen und verklagt werden (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21.Juni 1979 IX ZR 69/75, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 1987 m.w.N.).
Auch der BFH ist davon ausgegangen, daß nach dem Erlöschen einer Personengesellschaft für die Zeit, in der sie noch bestanden hat, eine einheitliche Feststellung durchzuführen ist. Ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid betrifft in Wahrheit die Einkommensteuer der Gesellschafter. Das gilt nicht nur bei einer bestehenden, sondern auch bei einer erloschenen Personengesellschaft (BFH-Urteile vom 12.August 1976 IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221, und vom 21.Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506 m.w.N.).
Aus den BFH-Urteilen vom 30.März 1978 IV R 72/74 (BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503), vom 18.September 1980 V R 175/74 (BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293) und vom 19.Mai 1983 IV R 125/82 (BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden. In den dort zu entscheidenden Fällen stand im Vordergrund, wie zu verfahren ist, wenn ein Gesellschafter vereinbarungsgemäß das Gesamthandvermögen der Gesellschaft übernommen hat. In diesen Fällen tritt das Erlöschen der Gesellschaft durch Vollbeendigung sofort ein. Das Gesellschaftsvermögen ist durch Anwachsung Alleinvermögen des übernehmenden Gesellschafters geworden.
II. Die Revision ist nicht begründet. Das FG konnte ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, daß die Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht erfüllt sind; der Schulderlaß war nicht geeignet, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen.
1. Nach § 11 Nr.4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung sind Vermögensmehrungen, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abzuziehen. Die Steuerfreiheit gilt nicht nur für den Bereich der Körperschaftsteuer, sondern bereits im Streitjahr auch für den Bereich der Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 22.November 1983 VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472 m.w.N.).
Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf § 3 Nr.66 EStG gestützt werden, denn diese Vorschrift ist erst durch das Körperschaftsteuerreformgesetz (KStRG) vom 31.August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) in das EStG eingefügt worden. § 3 Nr.66 EStG ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1977, also noch nicht für das Streitjahr 1972, anwendbar (Art.2 Nr.18 Buchst.a KStRG).
2. Der Begriff der Sanierung ist gesetzlich nicht festgelegt. Nach der Rechtsprechung sind unter einer Sanierung Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (BFH-Urteil vom 22.April 1964 I 62/61 U, BFHE 79, 382, BStBl III 1964, 370 m.w.N.). Es muß eine bestimmte Maßnahme aller oder einzelner Gläubiger zugrunde liegen, die zwar an keine Form gebunden ist, sich aber im Weg eines allgemeinen Akkords, eines Vergleichs oder einzelner Vereinbarungen als ein Erlaß i.S. des § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darstellt (BFH-Urteil vom 26.November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181).
Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt im einzelnen voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, daß die Schuld oder die Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, daß die Gläubiger in der Absicht handeln, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und daß der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Fehlt nur eine dieser Voraussetzungen, ist das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns zu verneinen (Urteil in BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472 m.w.N.).
3. Diese Merkmale sind vom Schrifttum, auf das sich die Klägerin zum Teil bezogen hat, in Frage gestellt worden.
Zum Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit ist ausgeführt worden, daß sich diese Voraussetzung für die Steuerfreiheit nicht aus dem Gesetz ergebe. Die Befreiungsvorschriften enthielten als gesetzliches Tatbestandsmerkmal nur die Sanierungsabsicht. Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung könnten nur Anhaltspunkte für die Sanierungsabsicht sein (Groh in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 3 EStG Anm*460; Ströfer, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1982, 231, 236).
Beim Merkmal der Sanierungseignung ist insbesondere beanstandet worden, daß die Rechtsprechung die Wiederherstellung der Ertragskraft des Unternehmens zur Voraussetzung für die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns gemacht hat. Die Befreiungsvorschriften wollten nicht den Erhalt "von Ertragsteuerquellen", sondern von Steuerquellen überhaupt schützen. Ein Unternehmen sei nicht nur Steuerquelle im Bereich der Einkommen- und Gewerbesteuer, sondern z.B. auch für die Lohnsteuer, was für das Aufkommen von weitaus größerer Bedeutung sein könne (Langel, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1977/78, 321, 327; Jehner, Betriebs-Berater --BB-- 1983, 1525, 1528).
Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472 entschieden, daß ein Sanierungsgewinn nur steuerfrei ist, wenn das Unternehmen sanierungsbedürftig war. Ist ein Unternehmen nicht sanierungsbedürftig, kann auch keine Sanierung des Unternehmens erfolgen. Hieran hält der Senat fest. Er ist darüber hinaus der Auffassung, daß gleiche Folgerungen für das Merkmal der Sanierungseignung zu ziehen sind. Ein Erlaß "zum Zweck der Sanierung" setzt auch begriffsnotwendig voraus, daß die Maßnahme des Gläubigers zur Sanierung geeignet ist (gl.A. Geist, Insolvenzen und Steuern, 3.Aufl., S.201 ff.). Auch das Merkmal der Wiederherstellung der Ertragskraft des Unternehmens ist nach Auffassung des Senats für die Steuerbefreiung erforderlich. Ein Unternehmen, bei dem nicht erwartet wird, daß es nach einer Erholungsphase wieder ertragsfähig ist, wird sich im Wirtschaftsleben nicht behaupten können. Ein Steuerverzicht ist unter diesen Umständen nicht gerechtfertigt. Daran kann die Tatsache, daß das Unternehmen für eine gewisse Zeit möglicherweise noch Lohnsteuer abführt, nichts ändern, weil hierdurch die Wiederherstellung der Lebensfähigkeit des Unternehmens nicht beeinflußt werden kann.
4. Das FG hat zu Recht darauf abgestellt, ob der Schulderlaß des Bankhauses B geeignet war, das Unternehmen der Klägerin zu sanieren und die Ertragskraft dieses Unternehmens wiederherzustellen.
Die Sanierungsbedürftigkeit eines Unternehmens ist zwar nach der Gesamtheit der Betriebe zu beurteilen, wenn ein Unternehmen mehrere Betriebe hat (BFH-Urteil vom 25.Oktober 1963 I 359/60 S, BFHE 78, 308, BStBl III 1964, 122). Gleiches dürfte für die Sanierungseignung gelten. Dabei kann es sich aber nur um die Betriebe eines Unternehmens handeln. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht gegeben, denn bei der Klägerin und der X-KG handelt es sich um selbständige Unternehmen. Die beiden Kommanditgesellschaften können weder rechtlich noch wirtschaftlich als ein Unternehmen angesehen werden. Sie ermittelten den jeweiligen Gewinn selbständig und waren auch als Personengesellschaft in begrenztem Umfang selbständiges Steuerrechtssubjekt (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C III 3a). Darüber hinaus waren an den Gesellschaften nicht die gleichen Gesellschafter beteiligt.
Das FG hat mit Recht hervorgehoben, daß die Klägerin eine eigene werbende Tätigkeit bereits 1970 eingestellt hat. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG aufgrund dieses und anderer Umstände zu dem Ergebnis gekommen ist, daß die Ertragskraft der Klägerin höchstens dann hätte wiederhergestellt werden können, wenn sie spätestens in zeitlichem Zusammenhang mit dem Schulderlaß eine eigene werbende Tätigkeit wiederaufgenommen hätte.
5. Nach Auffassung der Klägerin hat das FG schwerwiegende Fehler aus einem Aktenvermerk des FA übernommen und damit seine Aufklärungspflicht verletzt. Dieser Vortrag kann schon deshalb nicht zu einer anderen Beurteilung führen, weil die Ausführungen der Klägerin nicht die Anforderungen erfüllen, die an eine zulässige und begründete Rüge eines Verfahrensverstoßes zu stellen sind (Hinweis auf § 120 Abs.2 Satz 2 FGO; Gräber, a.a.O., § 120 Anm.20).
Fundstellen
Haufe-Index 60797 |
BStBl II 1985, 501 |
BFHE 143, 420 |
BFHE 1985, 420 |
DB 1985, 1872-1873 (LT1,S) |