Leitsatz (amtlich)
1. Bei einer Erbengemeinschaft beschränkt sich die gewerbliche Betätigung der Miterben auf den zum Nachlaß gehörenden Betrieb.
2. Dabei kann es sich auch um ein schon in der Hand des Erblassers begründetes Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung handeln.
3. Zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens kann auch der Fremdvermietung gewidmeter Grundbesitz gehören.
Normenkette
EStG 1986 § 15 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben des 1964 verstorbenen Kaufmanns A. Dieser war Inhaber eines Handelsgeschäfts, das er in eigenen Räumen betrieb; ein Teil des Betriebsgrundstücks war fremdvermietet. Zum 1.Januar 1958 teilte er sein Unternehmen in der Weise auf, daß eine von ihm gegründete GmbH den Handel fortsetzte, während ihm das Betriebsgrundstück verblieb; die GmbH pachtete nunmehr den bisher betrieblich genutzten Grundstücksanteil. Dabei blieb es auch nach dem Erbfall. Aufgrund testamentarischer Anordnung des Erblassers erhielten der Kläger 50 v.H., die Klägerin 20 v.H. der GmbH-Anteile; 30 v.H. der Anteile wurden auf die Kinder der Klägerin übertragen. Die Kläger behandelten die Vermietung --wie schon der Erblasser-- als gewerbliche Tätigkeit und ermittelten das Ergebnis durch Bestandsvergleich. Im Jahre 1966 verpachteten die Kläger ein von ihnen mitererbtes und inzwischen bebautes Grundstück teilweise an die GmbH. Den fremdvermieteten Grundstücksanteil bezogen sie nicht in das Betriebsvermögen und den Bestandsvergleich ein.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegen die Erbengemeinschaft Gewerbesteuermeßbescheide, in die auch das Ergebnis aus der Fremdvermietung des ererbten Betriebsgrundstücks einbezogen war. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung wurde diese Sachbehandlung zwischen den Beteiligten streitig. Die in diesem Punkt von den Klägern hinsichtlich der Gewerbesteuermeßbescheide 1966, 1968 und 1969 erhobene Klage hatte jedoch keinen Erfolg.
Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach den Feststellungen des FG hat in den Streitjahren zwischen den Klägern eine ungeteilte Erbengemeinschaft bestanden, zu der insbesondere der in Frage stehende Grundbesitz gehörte. Zu Recht hat das FG entschieden, daß zwischen der Erbengemeinschaft und der den ...handel betreibenden GmbH ein Verhältnis der Betriebsaufspaltung bestanden hat, kraft dessen sich die sonst als Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehende entgeltliche Grundstücksüberlassung an die GmbH als gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- (nunmehr § 2 Abs.1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- i.V.m. § 15 Abs.2 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1984) darstellt.
Ein derartiges Verhältnis ist anzunehmen, wenn zwischen der Vermietung oder Verpachtung und der Ausübung der gewerblichen Tätigkeit ein enger sachlicher und persönlicher Zusammenhang in der Weise gegeben ist, daß die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung im Sinne der angeführten Bestimmungen gerichtet ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Juni 1980 I R 77/77, BFHE 131, 388, 390, BStBl II 1981, 39, m.w.N.).
Die enge persönliche Verflechtung war im Streitfall dadurch gegeben, daß die Kläger als alleinige Mitglieder der Erbengemeinschaft gleichzeitig über 70 v.H. der Anteile an der Betriebs-GmbH verfügten und damit einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnten. Daß die Kläger sich in der Tätigkeit für die Erbengemeinschaft an den Bedürfnissen der GmbH orientieren konnten, kann im Streitfall nicht zweifelhaft sein, weil weitere Miterben nicht vorhanden waren und deshalb ein Interessenkonflikt mit anderen Miterben, der zur Einschränkung ihres Stimmrechts führen konnte, nicht zu erwarten war (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.März 1971 III ZR 255/68, BGHZ 56, 47). Die sachliche Verflechtung ergab sich daraus, daß die Erbengemeinschaft über den für den Betrieb der Kapitalgesellschaft unerläßlichen Grundbesitz verfügte. Der Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) hat das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung nicht in Frage gestellt (BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296).
2. Zu Recht hat das FG entschieden, daß auch das Ergebnis aus der Fremdvermietung eines Teils des Betriebsgrundstücks zum Gewinn und zum Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) gehört. Dies ergibt sich zwar noch nicht aus der Einfügung des § 15 Abs.3 Nr.1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 zugrunde liegenden Rechtsprechung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152, m.w.N.). Danach gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft überhaupt nur eine gewerbliche Tätigkeit ausübte. Demgegenüber beschränkt sich bei einer Erbengemeinschaft die gewerbliche Betätigung der Miterben auf den zum Nachlaß gehörenden Betrieb (so bereits Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 4.Januar 1939 VI 801/38, RStBl 1939, 264); insoweit liegen die besonderen Gründe, die bei der Gewerbe- und Einkommensteuer, sowie auch im Handelsrecht zur einheitlichen Beurteilung der Gesellschaftstätigkeit geführt haben (vgl. dazu BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152), nicht vor.
Die Einbeziehung des Ergebnisses der Fremdvermietung ergibt sich jedoch aus dem Tatbestand der Betriebsaufspaltung. Den tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich entnehmen, daß das fragliche Grundstück bereits beim Erblasser im ganzen als Betriebsvermögen behandelt wurde, als dieser den ...handel noch in Form eines Einzelunternehmens betrieb. Diese Einbeziehung des fremdvermieteten Grundstücksanteils als gewillkürtes Betriebsvermögen in den Vermögensvergleich war zulässig und hatte zur Folge, daß der Anteil nunmehr Bestandteil des Anlagevermögens des Unternehmens war. Anläßlich der späteren Einbringung des Handelsbetriebs in die Betriebskapitalgesellschaft hat der Erblasser dieses Grundstück als Bestandteil des Besitzunternehmens zurückbehalten und dadurch erreicht, daß eine sonst anzunehmende Betriebsaufgabe und damit eine Gewinnverwirklichung entsprechend § 16 Abs.3 EStG vermieden wurde. Damit blieb auch der fremdvermietete Grundstücksteil Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft. Der Erblasser hätte diese Beziehung nur mittels einer Entnahme aufheben können, zu der es nicht gekommen ist; sie ist auch von den Erben nicht durchgeführt worden. Der Senat hat angesichts eines gleichartigen Sachverhalts bereits in der Vergangenheit den fremdvermieteten Grundstücksanteil zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gerechnet (Urteil vom 20.Oktober 1964 IV 280/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs.1, Rechtsspruch 226); hieran ist auch gegenwärtig festzuhalten.
Fundstellen
Haufe-Index 61282 |
BStBl II 1987, 120 |
BFHE 148, 65 |
BFHE 1987, 65 |
BB 1987, 114 |
BB 1987, 114-116 (ST) |
DB 1987, 137-137 (ST) |
DStR 1987, 89-89 (ST) |
HFR 1987, 82-83 (ST) |