Leitsatz (amtlich)
Eine sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird durch die Überlassung von Anlagegütern an die Betriebsgesellschaft begründet, die für diese nach ihrer Funktion eine wesentliche Betriebsgrundlage bilden. Hierzu zählen auch unbebaute Grundstücke, wenn sie von der Betriebsgesellschaft für ihre besonderen Bedürfnisse hergerichtet worden sind.
Orientierungssatz
1. Mit der Entscheidung, daß die Überlassung unbebauter Grundstücke vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen zur Nutzung zur Annahme einer sachlichen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führen kann, weicht der IV. Senat des BFH von der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH ab.
2. Zu den personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung: Die Betriebsgrundlagen, die das Besitzunternehmen zur Verfügung stellt, müssen nicht im Eigentum seines Inhabers stehen; sie können diesem auch von Dritten zur Nutzung (hier: im Rahmen eines Nießbrauchsverhältnisses) überlassen worden sein (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist neben der Betriebsaufspaltung von Bedeutung bei der Betriebsveräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG, bei der Einbringung eines Unternehmens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG), bei der Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, bei der Betriebsverpachtung sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV. Ausführungen und Rechtsprechungshinweise zur Frage, was zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehört, auch zur Frage, ob ein Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung bildet.
4. Ist durch eine Betriebsaufspaltung einmal ein Gewerbebetrieb des Verpächters begründet worden, bestimmt sich der Umfang des Betriebsvermögens nach allgemeinen Grundsätzen. Deswegen zählt an die Betriebsgesellschaft verpachteter Grundbesitz zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn er in unmittelbarem Zusammenhang mit einer verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlage steht (vgl. BFH-Urteil vom 21.9.1977 I R 39-40/74).
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2-3, § 4 Abs. 1; EStDV § 7 Abs. 1; UmwStG § 20
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist neben den Beteiligten zu 1 bis 5, seinen Geschwistern, Miterbe nach seinem 1978 verstorbenen Vater. Dieser besaß in den Streitjahren 1974 bis 1977 51 v.H. der Kapitalanteile an einer GmbH, die einen Autohandel und einen Reparaturbetrieb in B unterhielt; er war alleiniger Geschäftsführer der GmbH.
Dem Verstorbenen gehörte das Grundstück X-Straße in B. Er hatte dieses Grundstück mit aufstehenden Gebäuden seit 1948 an die GmbH verpachtet. In der Folge erwarb der Erblasser angrenzende unbebaute Flächen sowie auch unbebaute Grundstücke in einem anderen Ortsteil von B; er verpachtete auch diese Grundstücke an die GmbH. Auf den ihr überlassenen Grundstücken errichtete die GmbH seit 1952 mit Zustimmung des Verstorbenen verschiedene Betriebsgebäude auf eigene Rechnung. Einen Teil der Grundstücke vermietete die GmbH weiter, einen anderen ließ sie ungenutzt liegen.
Ende 1973 übertrug der Erblasser die Grundstücke auf seine Kinder. Diese hatten sich zuvor in zwei Gesellschaften bürgerlichen Rechts --GbR-- (GbR 1, GbR 2) zusammengeschlossen. Der Erblasser behielt sich den Nießbrauch an den übertragenen Grundstücken vor und trat in den Pachtvertrag mit der GmbH ein.
Nach einer Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für die Streitjahre 1974 bis 1977 Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH und dem Erblasser an und erließ gegen die Erben Gewerbesteuermeßbescheide. Die hiergegen gerichtete Klage blieb erfolglos; das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß zwischen der GmbH und dem Verstorbenen als Verpächter der Grundstücke eine Betriebsaufspaltung bestanden habe.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Zu Recht hat das FG angenommen, daß die Grundstücksverpachtung durch den Erblasser nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als gewerbliche Betätigung im Sinne des Gewerbesteuerrechts (§ 2 Abs.1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--, § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- in der in den Streitjahren geltenden Fassung) anzusehen ist, weil sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt. Danach erlangt eine sonst als Vermögensverwaltung anzusehende Tätigkeit die Eigenschaft eines Gewerbebetriebs, wenn einer Kapitalgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb überlassen werden und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; er ist anzunehmen, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können (BFH-Beschluß vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung).
2. Im Streitfall waren die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt. Der Erblasser konnte kraft seiner Mehrheitsbeteiligung in der GmbH seinen geschäftlichen Willen durchsetzen und damit auch seine verpachtende Tätigkeit fördern; ob ihm in der GmbH zusätzlich noch Sonderstimmrechte zustanden, wie das FG festgestellt hat, die Revision aber in Abrede stellt, kann deshalb auf sich beruhen.
Als Besitzunternehmen hat das FG nicht, wie die Revision offenbar meint, die seinerzeit zwischen den Kindern des Erblassers bestehenden Grundstücksgesellschaften, sondern die eigene Verpachtungstätigkeit des Verstorbenen angesehen, die dieser kraft des ihm zustehenden Nießbrauchs an den Grundstücken ausübte. Das ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die Betriebsgrundlagen, die das Besitzunternehmen zur Verfügung stellt, müssen nicht im Eigentum seines Inhabers stehen; sie können diesem auch von Dritten zur Nutzung überlassen worden sein (vgl. BFH-Urteile vom 11.August 1966 IV 219/64, BFHE 86, 621, BStBl III 1966, 601; vom 17.März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858; vom 12.Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152). Dies ist im Streitfall im Rahmen des Nießbrauchsverhältnisses geschehen; aus der Ausübung des Nießbrauchsrechts hat der Erblasser eigene Einkünfte erzielt.
3. Eine Betriebsaufspaltung setzt auch eine sachliche Verflechtung in der Weise voraus, daß das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für dieses wesentliche Betriebsgrundlage überläßt (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 19.April 1972 I R 15/70, BFHE 105, 495, BStBl II 1972, 634; vom 20.September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869). Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch für das Besitzunternehmen besondere wirtschaftliche Bedeutung hat, wird durch diese sachliche Verflechtung gewährleistet, daß die Einflußnahme auf beide Unternehmen und ihre Geschäftspolitik koordiniert wird.
Im Streitfall hatte der Erblasser der GmbH im wesentlichen unbebaute Grundstücke überlassen, die diese für eigene Zwecke bebaute; hierin lag die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage.
4. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist auch in anderem Zusammenhang von Bedeutung.
So ist bei der sog. echten Aufspaltung eines bisher einheitlichen Personenunternehmens in eine Betriebskapitalgesellschaft und das nunmehr als Besitzunternehmen fungierende Personenunternehmen zu verlangen, daß diesem eine wesentliche Betriebsgrundlage verbleibt, da andernfalls eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe anzunehmen wäre; dementsprechend hat auch der Große Senat des BFH entschieden, daß dem Personenunternehmen eine wesentliche Grundlage seines bisherigen Betriebs verbleiben müsse (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).
Ebenso ist eine Betriebsveräußerung i.S. von § 16 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur anzunehmen, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übertragen werden. Dies wird auch bei der Einbringung eines Unternehmens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in § 20 des Umwandlungs-Steuergesetz (UmwStG) vorausgesetzt. In ähnlicher Weise verlangt eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs.3 Satz 1 EStG, daß die wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen übernommen oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen übernommen werden. Andererseits erfordert die Betriebsverpachtung, daß die wesentlichen Grundlagen des Betriebes verpachtet werden. Schließlich setzt die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes i.S. von § 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) voraus, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen.
5. a) Was zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes gehört, wird durchweg nach den sachlichen Betriebserfordernissen beurteilt; lediglich bei der Betriebsveräußerung sieht die Rechtsprechung Wirtschaftsgüter auch wegen des Umfangs ihrer stillen Reserven als wesentliche Betriebsgrundlagen an (BFH-Urteil vom 26.April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557). Sonst werden zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes diejenigen Wirtschaftsgüter gezählt, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH-Urteile vom 30.Oktober 1974 I R 40/72, BFHE 114, 85, BStBl II 1975, 232; vom 19.Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312, jeweils hinsichtlich Betriebsveräußerung). Das ist vor allem für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind, so daß ein Erwerber des Betriebs diesen nur mit ihrer Hilfe in der bisherigen Form fortführen könnte; sie werden benötigt, um den Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten. Derartige Anlagegüter sind regelmäßig dem Betriebszweck nach Art, Größe, Zahl und vielfach auch nach ihrer Gestaltung angepaßt. Nicht selten geben sie sogar dem Betrieb das Gepräge (BFH-Urteil vom 14.Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, betreffend Betriebsverpachtung). Die Rechtsprechung hat aber auch Serienfabrikate zu den notwendigen Grundlagen eines Betriebes gerechnet (so BFH-Urteil vom 16.Mai 1963 IV 439/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, § 16, Rechtsspruch 52, hinsichtlich der Fahrzeuge eines Omnibusunternehmens).
b) Hiernach beurteilt sich auch, ob ein Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung bildet. Dies ist zu bejahen, wenn der Betrieb derart von der Verbindung mit dem Grundstück abhängig ist, daß er an anderer Stelle nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden kann; dies ist insbesondere für ein Hotel, ein Restaurant und ein Cafe, aber auch für ein von seiner Lage abhängiges Einzelhandelsgeschäft angenommen worden (BFH-Urteile vom 25.Juli 1968 IV R 261/66, BFHE 93, 82, BStBl II 1968, 677; in BFHE 97, 125, BStBl II 1970, 17; vom 12.Dezember 1969 III R 198/64, BFHE 98, 450, BStBl II 1970, 395; vom 21.Mai 1974 VIII R 57/70, BFHE 112, 391, BStBl II 1974, 613; vom 24.November 1978 III R 121/76, BFHE 127, 214, BStBl II 1979, 366).
Grundstücke können aber auch in anderen Fällen für den Betrieb unverzichtbar und allenfalls langfristig ersetzbar sein; sie bilden dann eine wesentliche Betriebsgrundlage. Das ist für Gebäude anzunehmen, die durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet sind. Andererseits genügt es aber auch, daß Gebäude nach ihrer Lage, ihrer Größe und ihrem Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten sind, wie dies regelmäßig der Fall ist, wenn ein Betrieb Gebäude für seine Bedürfnisse herrichtet. Demgemäß hat die Rechtsprechung Fabrikgrundstücke ohne weitere Unterscheidung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gerechnet (z.B. BFH-Urteile vom 12.März 1970 I R 108/66, BFHE 98, 441, BStBl II 1970, 439; vom 26.Juni 1975 IV R 59/73, BFHE 116, 160, BStBl II 1975, 700; vom 15.Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781; vom 24.Februar 1981 VIII R 159/78, BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379).
Darüber hinaus können auch vom Besitzunternehmen überlassene unbebaute Grundstücke eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen bilden, wenn sie von diesem entsprechend seinen Bedürfnissen bebaut oder in anderer Weise gestaltet worden sind; dies gilt selbst dann, wenn hieraus Lager- und Abstellplätze für das Betriebsunternehmen entstanden sind. So hat die Rechtsprechung die für einen Kfz-Handel mit Reparaturbetrieb benötigten Grundstücke insgesamt als wesentliche Betriebsgrundlagen angesehen, obwohl sie erfahrungsgemäß auch Verkehrs- und Abstellplätze enthalten (vgl. BFH-Urteile vom 5.Februar 1981 IV R 165-166/67, BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376; vom 17.März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858). Hat ein Betrieb dagegen in seiner Gesamtheit keinen Bezug auf bestimmte Grundstücke oder Gebäude, bilden sie auch keine wesentliche Betriebsgrundlage; der BFH hat dies für die Büroräume eines Verlagsunternehmens angenommen (Urteil vom 11.November 1970 I R 101/69, BFHE 100, 411, BStBl II 1971, 61).
6. Danach bildeten auch die vom Erblasser überlassenen unbebauten Grundstücke eine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH. Dies ergibt sich aus den Bedürfnissen ihres Betriebes. Der Kfz-Handel erforderte Räume für die Ausstellung der Kfz und für Verkaufsverhandlungen. Die Unterhaltung einer Kfz-Reparaturwerkstatt verlangte Hallen für die Werkstatteinrichtung und für die Bevorratung mit Kfz-Teilen, ferner Räume für den Aufenthalt von Kunden, des Personals und für Verwaltungsarbeiten; darüber hinaus waren Freiflächen für die An- und Abfahrt sowie Abstellplätze für neue und reparierte Fahrzeuge unerläßlich. Die GmbH hat die Baulichkeiten und Flächen auf den überlassenen Grundstücken selbst geschaffen oder hergerichtet. Damit gehörten auch die gepachteten Grundstücke zu den unverzichtbaren Grundlagen des Betriebsunternehmens; im Falle ihrer Entziehung durch den Erblasser hätte der Betrieb der GmbH nicht in der bisherigen Form fortbestehen können.
7. Der Senat weicht mit dieser Auffassung von Entscheidungen des VIII.Senats ab. Dieser geht für den Bereich der Betriebsaufspaltung inzwischen davon aus, daß nicht nur Bürogebäude, sondern auch Fabrikgrundstücke keine wesentliche Betriebsgrundlage bilden, wenn sie nicht für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft besonders gestaltet sind (Urteile vom 12.November 1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299; vom 12.November 1985 VIII R 282/82, BFH/NV 1986, 362; vom 25.Oktober 1988 VIII R 339/82, BFHE 154, 539, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 145 --auszugsweise--). Demgemäß wird in der Entscheidung vom 12.November 1985 VIII R 240/81 (BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296) angenommen, daß die Überlassung unbebauter Grundstücke an eine Betriebskapitalgesellschaft nicht zu einer Betriebsaufspaltung führe, auch wenn die Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Vermieters auf den Grundstücken Betriebsgebäude errichte. Danach wäre im Streitfall keine Betriebsaufspaltung anzunehmen.
Der VIII.Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er der abweichenden Auffassung des erkennenden Senats mit der Maßgabe zustimme, daß die Überlassung unbebauter Grundstücke vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen zur Nutzung dann zur Annahme einer sachlichen Verflechtung führe, wenn die Grundstücke vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, weil sie für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet worden sind. Der Senat versteht diese Antwort dahin, daß die vom Besitzunternehmen überlassenen Grundstücke --nicht die vom Betriebsunternehmen errichteten Baulichkeiten-- eine wesentliche Betriebsgrundlage bilden, wenn sie in der erwähnten Weise für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens hergerichtet wurden. Das ist im Streitfall geschehen, so daß auch nach der Auffassung des VIII.Senats eine Betriebsaufspaltung anzunehmen ist.
8. Zur Gesamtheit der wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen auch die noch vom Erblasser bebauten und an die GmbH verpachteten Grundstücke in B; sie sind vom FA zu Recht als Betriebsvermögen des Erblassers berücksichtigt worden.
Schließlich ist nicht zu beanstanden, daß das FA unter den vom Erblasser verpachteten Grundstücken auch solche Flächen zum Betriebsvermögen gezählt hat, die von der GmbH für späteren Bedarf vorgehalten wurden oder von ihr untervermietet worden sind. Ist durch Betriebsaufspaltung einmal ein Gewerbebetrieb des Verpächters begründet worden, bestimmt sich der Umfang des Betriebsvermögens nach allgemeinen Grundsätzen. Deswegen zählt an die Betriebsgesellschaft verpachteter Grundbesitz zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn er in unmittelbarem Zusammenhang mit einer verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlage steht (BFH-Urteil vom 21.September 1977 I R 39-40/74, BFHE 123, 464, BStBl II 1978, 67). Dies aber ist für die genannten Grundstücke zu bejahen.
Fundstellen
Haufe-Index 62641 |
BFH/NV 1989, 50 |
BStBl II 1989, 1014 |
BFHE 158, 245 |
BFHE 1990, 245 |
BB 1989, 2378-2380 (LT) |
DB 1989, 2517-2519 (LT) |
DStR 1989, 774 (KT) |
HFR 1990, 27 (LT) |
StE 1990, 5 (K) |