BFH Urteil vom 25.02.1972 - VIII R 30/66

Leitsatz (amtlich)

1. Ein steuerfreier Sanierungsgewinn liegt nicht vor, wenn der Schulderlaß das sanierungsbedürftige Unternehmen zwar vor dem Zusammenbruch bewahrt, hierdurch jedoch nicht die Ertragsfähigkeit wiederhergestellt wird.

2. Bei mehreren aufeinanderfolgenden Schulderlassen, von denen jeder für sich nicht geeignet war, eine nachhaltige Besserung der Ertragslage herbeizuführen, liegt keine steuerfreie Sanierung vor, wenn Absprache und Durchführung der Sanierung nicht auf einem einheitlichen Plan beruhen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 1, § 5

Tatbestand

Der Kläger (Steuerpflichtiger) ist Pächter der Apotheke in A. Hauptlieferant des Steuerpflichtigen ist die Firma F, deren Anteil an den Gesamtlieferungen im Streitjahr 77,1 % betrug und in den Jahren 1960 bis 1963 zwischen 66,9 und 79,5 % lag. Von den Lieferantenverbindlichkeiten (über 3 000 DM) entfielen auf die Firma F per 1. Januar 1959 etwa 95,5 %. In den Folgejahren schwankte der Anteil (bis 1. Januar 1964) zwischen 75,8 und 91,6 %. Der Umsatz des Steuerpflichtigen betrug im Jahre 1959 rd. 1,544 Mio DM; er stieg bis 1963 auf rd. 2,141 Mio DM. Das Kapitalkonto des Steuerpflichtigen per 31. Dezember 1958 war negativ; es betrug ./. 735 472 DM. In den Folgejahren betrug es (jeweils am 31. Dezember) ./. 702 382, ./. 811 914, ./. 747 565, ./. 750 120 und ./. 723 345 DM.

Im Jahre 1959 erließ der Gläubiger H. dem Steuerpflichtigen eine Schuld in Höhe von 36 000 DM. Außerdem gewährte auch die Firma F dem Steuerpflichtigen im Jahre 1959 einen Schuldnachlaß in Höhe von 50 000 DM, nachdem sie bereits im Jahre 1958 auf die Geltendmachung eines Betrages in Höhe von 106 721,34 DM verzichtet hatte. Im Jahre 1961 erließ die Firma F dem Steuerpflichtigen nochmals einen Betrag von 88 883 DM.

Der Steuerpflichtige vertrat die Ansicht, daß es sich bei dem Schuldnachlaß im Streitjahr 1959 in Höhe von 86 000 DM um einen Sanierungsgewinn gehandelt habe. Dementsprechend minderte er seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb um diesen Betrag. Der Beklagte (FA) folgte dem nicht und erhöhte den Gewinn entsprechend.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1967, 32 veröffentlicht ist, vertritt folgende Ansicht: Bei dem durch die beiden Schulderlasse erzielten Buchgewinn handele es sich schon deshalb um keinen steuerfreien Sanierungsgewinn, weil von den von der Rechtsprechung hierfür geforderten vier Voraussetzungen jedenfalls die der objektiven Eignung des Schulderlasses, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen, fehle. Es genüge hierfür nicht, daß das notleidende Unternehmen gerade noch am Leben bleibe; vielmehr müsse als Ergebnis der Sanierung das Unternehmen wieder aus eigener Kraft wirtschaften und, wenn auch nicht sofort, den ihm angemessenen Ertrag erwirtschaften können. Die Entwicklung des Unternehmens des Steuerpflichtigen habe aber gerade ein gegenteiliges Ergebnis gezeigt, da er immer mehr in die Abhängigkeit der Firma F geraten sei. Diese habe später sogar die Höhe seiner Entnahmen festgelegt und in ihrem Interesse die Aufrechterhaltung seiner fünf Lebensversicherungen verlangt. Im Ergebnis habe der Steuerpflichtige nur noch die Stellung eines Angestellten seines Hauptgläubigers gehabt. Aus dieser Entwicklung, die sich bereits 1959 abgezeichnet habe, ergebe sich, daß die Schulderlasse objektiv für eine echle Sanierung nicht geeignet gewesen seien.

Mit seiner Revision macht der Steuerpflichtige geltend: Das FG habe zu Unrecht darauf abgestellt, daß bei der objektiven Eignung eines Schulderlasses für eine Sanierung die Absicht der Gläubiger neben der Gesundung des Unternehmens auch die Bewahrung des Unternehmens vor dem Zusammenbruch mitumfassen müsse. Der RFH habe in seinem Urteil I A 305/36 vom 2. März 1937 (RStBl 1937, 626) ausgeführt, daß die Absicht der Gläubiger sein könne, die Gesundung des Unternehmens herbeizuführen oder dieses vor dem Zusammenbruch zu bewahren. Da das FG seine Entscheidung ausschließlich darauf abgestellt habe, daß die Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit durch den Schulderlaß nicht gesichert gewesen sei, liege eine rechtlich falsche Beurteilung der Voraussetzungen des steuerfreien Sanierungsgewinnes vor.

Entgegen der Ansicht des FG sei die objektive Eignung des Schulderlasses keine generell aufgestellte Tatbestandsvoraussetzung für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes. Das Gesetz fordere dies nicht, die Judikatur nur teilweise. Es müsse immer auf die Absichten der Gläubiger abgestellt werden. Auf eine vom Vorstellungsvermögen und Kenntnisstand der Gläubiger unabhängigen objektiven Prüfung des Schulderlasses auf seine objektive Eignung zur Sanierung könne es aber im Sinne einer selbständigen Tatbestandsvoraussetzung des steuerfreien Sanierungsgewinns nicht ankommen.

Der Steuerpflichtige weist weiter darauf hin, daß bei der Beurteilung des Falles nicht außer acht gelassen werden dürfe, daß die Firma F 1958 bereits 106 721,34 DM und später 1961 nochmals 88 883 DM erlassen habe. Außerdem seien 1958 Warenforderungen in ein langfristiges Darlehen in Höhe von 300 000 DM umgewandelt worden. Hieraus ergebe sich, daß über einen längeren Zeitraum die Sanierung des Unternehmens des Steuerpflichtigen beabsichtigt gewesen sei.

Die Steuerpflichtige beantragt,

unter Aufhebung des Unteils des FG die Einkommensteuer 1959 unter Anerkennung eines steuerfreien Sanierungsgewinnes in Höhe von 86 000 DM entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Die rechtliche Würdigung der Vorinstanz, daß der Verzicht zweier Gläubiger auf ihre Forderungen in Höhe von 86 000 DM nicht zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn bei dem Steuerpflichtigen geführt habe, ist nicht zu beanstanden. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß auch trotz Fehlens einer gesetzlichen Regelung im Einkommensteuergesetz grundsätzlich Sanierungsgewinne bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, wenn die von der Rechtsprechung geforderten vier Voraussetzungen gegeben sind. Das FG konnte hierbei auch von der Prüfung der weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes absehen, wenn es schon nach der Prüfung, ob der Schulderlaß objektiv geeignet war, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen, zu dem Ergebnis gelangte, daß bereits diese Voraussetzung nicht gegeben war. Für die Bejahung eines Sanierungsgewinnes ist es erforderlich, daß alle vier Voraussetzungen nebeneinander vorliegen.

Die rechtliche Würdigung des FG, daß der Schulderlaß im vorliegenden Fall nicht geeignet war, das Unternehmen des Steuerpflichtigen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen, ist nicht zu beanstanden. Dabei hat das FG zutreffend darauf hingewiesen, daß es hierbei nicht nur darauf ankommt, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren, sondern daß mit dem Schulderlaß auch die Ertragsfähigkeit wiederhergestellt werden muß. Daß das Letztere durch den Erlaß der Verbindlichkeiten nicht erreicht worden ist, wird vom Steuerpflichtigen auch nicht in Frage gestellt. Er ist nur der Ansicht, daß es genüge, wenn der Erlaß geeignet sei, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu retten oder es wieder ertragsfähig zu machen. Diese Auffassung ist unzutreffend. In dem Urteil des RFH I A 305/36 (a. a. O.), auf das sich der Steuerpflichtige zur Stützung seiner Ansicht beruft, ist klar ausgesprochen, daß der Schulderlaß geeignet sein müsse, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Lediglich für den von den Gläubigern mit der Sanierung verfolgten Zweck hat es der RFH als ausreichend erachtet, wenn eine dieser beiden Möglichkeiten gegeben war. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er sich insoweit der Ansicht des RFH anschließt oder ob nicht auch hier zu fordern ist, daß die Gläubiger mit der Sanierung bezwecken müssen, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und es wieder ertragsfähig zu machen. Denn diese Frage ist für die Entscheidung nicht erheblich, weil der Senat aus den oben angeführten Gründen bereits das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes verneint. Diese Rechtsprechung, wonach der Schulderlaß objektiv geeignet sein müsse, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen, entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt das Urteil IV R 39/69 vom 12. März 1970, BFH 99, 27, BStBl II 1970, 518). Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

Nach den Feststellungen des FG betrugen am 31. Dezember 1959 bei einer Überschuldung des Unternehmens des Steuerpflichtigen in Höhe von 702 382 DM die Lieferantenschulden ca. 577 000 DM. Bei dieser Lage war der Erlaß von Verbindlichkeiten in Höhe von 85 000 DM nicht geeignet, das Unternehmen wieder ertragsfähig zu machen. Das wird auch durch die spätere Entwicklung des Unternehmens erwiesen, das von der hohen Verschuldung nicht freikommen konnte. Nach den Feststellungen des FG, die insoweit unangegriffen und damit für den BFH bindend sind, sind durch spätere Vereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Hauptgläubiger so starke Bindungen eingetreten, daß der Steuerpflichtige in seiner unternehmerischen Tätigkeit nicht mehr als selbständig angesehen werden konnte. Auch hieraus folgt, daß die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens des Steuerpflichtigen nachteilig geblieben war.

Entgegen der Ansicht des Steuerpflichtigen führt eine zusammenfassende Betrachtung der weiteren im Jahre 1958 und 1961 ausgesprochenen Schulderlasse im Zusammenhang mit der Umwandlung von Lieferantenverbindlichkeiten in eine Darlehnsforderung zu keinem anderen Ergebnis. Die Verteilung der Schulderlasse auf einen Zeitraum von vier Jahren beweist, daß jede Maßnahme für sich nicht geeignet war, eine Gesundung herbeizuführen, sondern die Unzulänglichkeit der einen die weiteren Erlasse nach sich zog. Im übrigen ist der Senat der Ansicht, daß zwar Maßnahmen für die Sanierung eines Unternehmens sich über einen längeren Zeitraum erstrekken können; die Absprache einer Sanierung verbunden mit einer möglichen Planung für die Durchführung müssen jedoch auf einem einheitlichen Willensentschluß der Beteiligten beruhen. Daß dem so ist, hat der Steuerpflichtige nicht vorgetragen.

Die Revision konnte hiernach keinen Erfolg haben.

Fundstellen

Haufe-Index 413169

BStBl II 1972, 531

BFHE 1972, 260