BFH Urteil vom 26.01.1994 - X R 54/92 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Versorgungsleistungen von Todes wegen als Sonderausgaben

Leitsatz (amtlich)

Hat der Erbe (Vermächtnisnehmer) von Todes wegen existenzsicherndes Vermögen erhalten, so können die Versorgungsleistungen, die er an die Witwe des Erblassers zu erbringen hat, Sonderausgaben sein.

Orientierungssatz

Die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen als Sonderausgabe setzt keine starre Mindestlaufzeit von Leibrente oder dauernder Last voraus.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt im Vermächtniswege aus dem Nachlaß seines am 8. August 1983 verstorbenen Vaters (V) das Grundstück N-Straße 28. Das Grundstück ist mit einem Zweifamilienhaus bebaut, dessen Obergeschoß der Kläger mit seiner Familie bewohnt und dessen Untergeschoß vermietet ist.

V war zweimal verheiratet. Aus der ersten Ehe mit M stammen der Kläger und dessen Bruder W. Die erste Ehe wurde geschieden. V heiratete daraufhin S; diese Ehe blieb kinderlos.

V hatte in seinem Testament vom 24. August 1977 bestimmt, daß S seine Alleinerbin werden sollte. Der Kläger sollte das Grundstück N-Straße 28 als Vermächtnis erhalten. Der Bruder des Klägers wurde vermächtnisweise mit einem bebauten Erbbaugrundstück bedacht. In einem Testamentsnachtrag vom 26. Januar 1982 ordnete V weiterhin an: "Ich bestimme hiermit, daß meine Söhne verpflichtet sind, meiner geschiedenen Ehefrau M monatlich den gesetzlichen Anteil der geschiedenen Ehefrau an meiner Altersrente zu bezahlen. Mein Sohn P (Kläger) soll seiner Mutter auf deren Lebenszeit aus dem Ertrag des Anwesens N-Straße 28 monatlich bis zum 5. jeden Monats DM 250,- (Zweihundertfünfzig) als Lebensunterhalt bezahlen ... Mein Sohn W soll seiner Mutter auf Lebenszeit ... monatlich ... DM 200,- (Zweihundert) als Lebensunterhalt bezahlen. Das ist von mir so geregelt, weil meine Ehefrau S die 60 % aus meiner Altersrente voll erhalten soll ... Soweit und solange von meiner geschiedenen Ehefrau M ein Rentensplitting aufgrund meiner Anwartschaften beantragt wird, sind die Beträge ... von meinen Söhnen nicht an ihre Mutter, sondern monatlich bis zum 5. jeden Monats an S zu bezahlen, doch nur solange, bis diese ihre eigene Angestellten-Rente erhält. Die Regelung für meine Ehefrau S gilt auch nur bis zu einer eventuellen Wiederverheiratung."

S, der Kläger und sein Bruder schlossen am 31. Oktober 1983 einen "Vermächtniserfüllungsvertrag". Danach übereignete S u.a. dem Kläger das Grundstück N-Straße 28; es wurde vereinbart, daß Besitz, Nutzung, Gefahr und Lasten mit dem Erbfallzeitpunkt 8. August 1983 auf den Kläger übergingen.

M stellte nach dem Tode des V den Antrag auf Geschiedenenrente nach § 42 des Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG). Die Rente wurde ihr ab 1. September 1983 bewilligt. Der Kläger zahlte demgemäß den Betrag von monatlich 250 DM an S.

Der Kläger machte die Zahlungen an S (1983 1 000 DM, 1984 3 000 DM, 1985 3 000 DM) in Höhe eines Ertragsanteils von 34 v.H. als Sonderausgabe nach § 10 Abs.1 Nr.1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den Abzug. Einspruch und Klage blieben im Streitpunkt erfolglos. Im finanzgerichtlichen Verfahren ergingen mehrmals Änderungsbescheide, die der Kläger zum Gegenstand des Verfahrens machte.

Das Finanzgericht (FG) führte aus: Es fehle an einer Rente i.S. des § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG. Zum Wesen einer Rente, die nicht allein von der Lebensdauer eines Menschen abhängig sei, gehöre eine Mindestlaufzeit, die in der Regel mit 10 Jahren zu bemessen sei (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. August 1959 VI 284/58 U, BFHE 69, 542, BStBl III 1959, 463). Die Zahlungen des Klägers an S könnten längstens neun Jahre andauern, da S im Zeitpunkt des Todes von V bereits 56 Jahre alt gewesen sei und die dem Kläger auferlegte Zahlungsverpflichtung spätestens mit Erreichen des 65.Lebensjahres der S (Eintritt in den eigenen Rentenbezug) entfalle. Unerheblich sei, daß die Verpflichtung unter der Bedingung gestanden habe, daß M eine Geschiedenenrente beantrage. Auf die Person der M könne nicht abgestellt werden, da die Bedingung sogleich eingetreten sei und kein Anhalt dafür bestehe, daß die Bezugsberechtigung der M wieder aufleben könne.

Der Kläger macht mit der Revision geltend: Nach der Rechtsprechung des BFH müsse eine Rente nicht immer eine Mindestlaufzeit von 10 Jahren haben (Urteil vom 22. Januar 1991 X R 97/89, BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 betreffend Erwerbsunfähigkeitsrente). Der Versorgungscharakter der Zahlungen sei nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27. Februar 1992 X R 139/88 (BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612) zu bejahen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Rentenzahlungen als Sonderausgaben in Höhe des Ertragsanteils von 34 v.H. steuermindernd zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es erwidert: Die Vorentscheidung entspreche der BFH-Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung (Abschn.87 Abs.2, Abschn.167 Abs.6 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990). Eine nur für wenige Jahre zu erbringende Rente oder dauernde Last könne nicht den Zweck einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erfüllen, die Berechtigten für ihre Lebenszeit sicherzustellen.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der für die Streitjahre ergangene Änderungsbescheid vom 6. Mai 1993.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Gemäß § 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 1 EStG sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind.

Die Feststellungen des FG erlauben keine Entscheidung dazu, ob die Zahlungen Leistungen i.S. des § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG sind. Der Sonderausgabenabzug setzt eine wirtschaftliche Belastung des Verpflichteten voraus. Hieran fehlt es im allgemeinen, wenn einem Erben (Vermächtnisnehmer) aufgrund testamentarischer Anordnung Aufwendungen auferlegt werden, die nicht den Wert des erhaltenen Nachlasses (Vermächtnisses) übersteigen (BFH-Urteil vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, 91, BStBl II 1989, 779 betreffend Grabpflegeaufwendungen). Hiervon sind --wie der Senat in der genannten Entscheidung dargelegt hat-- Leistungen auszunehmen, die anläßlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge vorbehalten worden sind, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (bestätigt durch die Beschlüsse des Großen Senats vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847, und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78).

Der BFH hat der vorweggenommenen Erbfolge den Fall gleichgestellt, daß Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (Erbeinsetzung, Vermächtnis) haben, sofern z.B. ein überlebender Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling statt seines gesetzlichen Erbteils lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbanteils handelt (Urteil in BFHE 167, 381, 386, 387, BStBl II 1992, 612; s. bereits BFH-Urteil vom 1. August 1975 VI R 168/73, BFHE 116, 505, BStBl II 1975, 882).

Dem liegen die folgenden Erwägungen zugrunde: Der Vermögensübergeber benötigt eine Versorgung lediglich für den Fall, daß er sein Vermögen vor seinem Tode überträgt. Überläßt er es von Todes wegen, muß er indessen das Versorgungsbedürfnis anderer von ihm abhängiger Familienmitglieder bedenken. Das gilt vor allem für den überlebenden Ehegatten, der kein existenzsicherndes Vermögen erhalten, sondern lediglich vom Erwerber des Vermögens aus den Vermögenserträgen versorgt werden soll. Die Versorgungsbedürftigkeit solcher Familienmitglieder richtet sich unabhängig von dem Zeitpunkt des Vermögensübergangs nach eigenen Bedürfnissen. Danach ist dem Fall, daß das Vermögen unter dem Vorbehalt von Versorgungsleistungen für den Übergeber und seinen Ehegatten übergeben wird, zumindest der Fall gleichzustellen, daß der Vermögensinhaber sein Vermögen bis zu seinem Tode selbst verwaltet und seinen Erben (Vermächtnisnehmern) auferlegt, den überlebenden Ehegatten, der rechtlich und tatsächlich am Nachlaß nicht beteiligt ist, zu versorgen.

§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG greift nicht ein, wenn der überlebende Ehegatte existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhält, sei es aufgrund gesetzlicher Erbfolge, durch Erbeinsetzung oder Vermächtnis.

2. Im Streitfall ist offen, ob die S von V im Erbwege existenzsicherndes Vermögen erhielt. Hierfür spricht nicht schon der Umstand, daß sie Alleinerbin geworden ist. Sollten die Grundstücksvermächtnisse zugunsten des Klägers und dessen Bruder den existenzsichernden Teil des Nachlasses erschöpft haben und sollte die Alleinerbin S lediglich Hausrat, Guthaben u.ä. erhalten haben, könnte sie dennoch im vorgenannten Sinne versorgungsbedürftig gewesen sein.

Die Vorentscheidung, die auf diesen Gesichtspunkt nicht eingegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, das die fehlenden Feststellungen zu dem Übergang existenzsichernden Vermögens auf die S treffen wird. Sollte die S derartiges Vermögen erhalten haben, entfällt ein Sonderausgabenabzug. Die Zahlungen des Klägers an die S haben dann den Charakter von Ausgleichszahlungen und können, was noch näher zu prüfen sein wird, im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Zweifamilienhauses abziehbar sein: als Absetzung für Abnutzung (AfA) hinsichtlich des Vermögensanteils der Leistungen (Gebäude) und als weitere Werbungskosten hinsichtlich des Ertragsanteils der Leistungen.

3. Sollte die S kein existenzsicherndes Vermögen erhalten haben, ist der Sonderausgabenabzug zu gewähren. Hinsichtlich der Frage, ob gleichbleibende Versorgungsleistungen und damit eine Leibrente oder abänderbare Leistungen und damit eine dauernde Last vereinbart sind, gelten dieselben Grundsätze wie bei der Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (vgl. BFH in BFHE 116, 505, 508, BStBl II 1975, 882). Geht das nach gesetzlichem Erbrecht "an sich" dem überlebenden Ehegatten zustehende Vermögen auf Kinder über, sind die in sachlichem Zusammenhang hiermit letztwillig angeordneten wiederkehrenden Leistungen "eine besondere Art von Versorgungsleistungen", die durch die Vermögensübergabe an die Kinder notwendig geworden sind (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78). Diese Leistungen sind den bei einer Vermögensübergabe zur vorweggenommenen Erbfolge vereinbarten Versorgungsleistungen vergleichbar: Sie haben eine familien- und erbrechtliche Natur, bezwecken die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die Sicherung des überlebenden Elternteils, sind nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen. Nach dem Willen der Beteiligten soll das Vermögen der Familie erhalten bleiben (vgl. Großer Senat des BFH in BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78).

Es ist entgegen der Auffassung des FA bedeutungslos, daß V in seinem Testamentsnachtrag in erster Linie seiner geschiedenen Ehefrau M, der Mutter des Klägers, Versorgungsansprüche einräumte. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob und unter welchen Voraussetzungen auch eine geschiedene Ehefrau in den Versorgungsverbund eines Vermögensübergebers (Erblassers) eingeschlossen werden kann. Die M sollte nur unter der Bedingung begünstigt werden, daß sie keinen Antrag auf Geschiedenenrente nach § 42 AVG (Testamentsnachtrag: "Rentensplitting") stellte. Nachdem die M diesen Antrag zum frühestmöglichen Zeitpunkt gestellt hatte, fiel sie als Anspruchsberechtigte aus. An ihre Stelle trat die S. V wollte sicherstellen, daß die S nach seinem Tode die volle Witwenrente erhielt (§ 41 Abs.1 AVG) oder, falls diese durch eine Geschiedenenrente der M gemäß § 45 Abs.4 AVG geschmälert würde, hierfür einen Ausgleich von den Söhnen erlangte. Die Entscheidung der M für die Geschiedenenrente begründete eine Zahlungsverpflichtung des Klägers nur gegenüber der S.

4. Dem Sonderausgabenabzug steht nicht entgegen, daß die Versorgungsleistungen an S lediglich solange zu erbringen waren, "bis diese ihre eigene Angestellten-Rente erhält".

Das FG hat zu Unrecht aus dem Umstand, daß bis zu dem Zeitpunkt, da die S eine "Rente" aus eigenem Recht erwarb, allenfalls ein Zeitraum von neun Jahren liegen konnte, darauf geschlossen, es sei keine abziehbare Leibrente gegeben. Die Frage, ob Leibrenten oder dauernde Lasten über eine Mindestzeit laufen müssen, ist umstritten. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 164, 304, 307 f., BStBl II 1991, 686 entschieden, daß die Besteuerung einer Erwerbsunfähigkeitsrente als einer abgekürzten Leibrente nicht von einer Mindestdauer des Rentenbezugs abhängig sei. Die in dieser Entscheidung angeführte Rechtsprechung, die für Unterhaltszusagen von einer Mindestlaufdauer der dauernden Last ausgeht, bemißt diese "in der Regel" auf 10 Jahre (BFHE 69, 542, BStBl III 1959, 463; BFH-Urteile vom 12. August 1960 VI 82/60 U, BFHE 71, 466, 468, BStBl III 1960, 424; vom 31. Juli 1963 I 356/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 398; vom 12. März 1965 VI 102/64, HFR 1965, 504) oder stellt gelegentlich auf die "Umstände" ab (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1963 VI 12/62 U, BFHE 77, 662, 663, BStBl III 1963, 563). Nach den Umständen des Streitfalles genügt die dem Kläger auferlegte Zahlungsverpflichtung den Begriffen der Leibrente oder der dauernden Last auch in zeitlicher Hinsicht.

Als V Anfang 1982 seinen Söhnen die Zahlungen an S auferlegte, war nicht auszuschließen, daß die eigene Rentenberechtigung der S nach dem Tode des V noch mehr als 10 Jahre bestehen könnte. Vor allem ist im Streitfall zu berücksichtigen, daß V eine Versorgungslücke der S ausfüllen wollte. Der BFH hat eine Berufsunfähigkeitsrente, die neun Jahre lang gezahlt wurde und dann in das Altersruhegeld überging, als selbständig gegenüber dem Altersruhegeld angesehen und dennoch den Ertragsanteil nach den Regeln der abgekürzten Leibrente ermittelt (Urteil vom 7. Dezember 1966 VI 269/65, BFHE 94, 339, BStBl II 1969, 156). Gleichermaßen sollte den Kläger die Verpflichtung treffen --jedenfalls aus der Sicht des V--, die Versorgungssituation der S solange auf ein angemessenes Niveau zu heben, bis sie aus eigenem Recht ausreichend versorgt sein würde.

Im übrigen hat der Große Senat des BFH die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen als Sonderausgabe (dauernde Last) nur an die Voraussetzung geknüpft, daß sie "in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe stehen" (BFHE 165, 225, 237 f., BStBl II 1992, 78). Dem würde eine starre Mindestlaufzeit von Leibrente und dauernder Last nicht gerecht. Denn es muß möglich sein, die Folgerungen aus der Übergabe von Vermögen auch dann zu ziehen, wenn beispielsweise der Berechtigte in hohem Alter in den Bezug der Versorgungsleistungen eintritt oder wenn die wiederkehrenden Leistungen mit der Wiederverheiratung des überlebenden Ehegatten enden sollen. Es entspricht der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages, daß bei der Gewährung und Bemessung von Versorgungsleistungen auch ein etwaiger künftiger Fortfall der Versorgungsbedürftigkeit bedacht wird.

Der Kläger begehrt nur den Sonderausgabenabzug des Ertragsanteils. Er hat diesen Anteil allerdings nach der Tabelle des § 22 Nr.1 Satz 3 EStG i.V.m. § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG mit 34 v.H. --in Abhängigkeit von dem Lebensalter der S bei Eintritt der Rentenberechtigung (56 Jahre)-- zu hoch bemessen. Es findet hier die Tabelle des § 55 Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung für abgekürzte Leibrenten Anwendung; hiernach beträgt der Ertragsanteil lediglich 16 v.H. --in Abhängigkeit von der Höchstdauer der Rente--.