BFH Urteil vom 27.08.1992 - IV R 13/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufspaltung: Beherrschung, KG als Betriebsgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Ist Betriebsgesellschaft eine GmbH & Co. KG, bei der die Kommanditisten über die Mehrheit des Kapitals und der Stimmen in der Gesellschafterversammlung verfügen, so übt der Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH nicht ohne weiteres die Herrschaft in der KG aus.

Orientierungssatz

Die Äußerung im BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 240/81, daß für die Beherrschung im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung die Herrschaft über die Geschäfte des täglichen Lebens genüge, besagt nur, daß dort, wo das Mehrheitsprinzip gilt, die Mehrheit auch dann zur Beherrschung ausreicht, wenn in besonderen Fällen Einstimmigkeit oder eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist. Sie besagt nicht, daß auch ein Gesellschafter, der weder die Mehrheit des Kapitals noch der Stimmen in der Gesellschafterversammlung besitzt, in der Lage sei, die Gesellschaft im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung zu beherrschen.

Normenkette

GewStG 1974 § 2 Abs. 1 S. 2, § 9 Nr. 1 S. 2; HGB § 164; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 15.11.1990; Aktenzeichen 6 K 6118/80)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Form einer GmbH & Co. KG ein Unternehmen, dessen Zweck die Errichtung, der Betrieb und die Verwaltung von Einkaufs- und Versorgungszentren sowie aller artverwandten Geschäfte ist.

Die Klägerin hatte im Streitjahr 1974 folgende Gesellschafter:

Komplementärin: B-Bau GmbH --ohne Einlage-- (B-GmbH)

Kommanditisten:

1) bis zum 2.August 1974:

A-Beteiligungs

GmbH

ab 3.August 1974:

Herr A

mit jeweils 90 v.H. des Kapitals.

2) B-Bau GmbH & Co. KG (B-KG)

mit 10 v.H. des Kapitals

Die Anteile an der B-GmbH gehörten zu 90 v.H. der B-KG und zu 10 v.H. der A-Beteiligungs GmbH. An der B-KG wiederum war ausschließlich die A-Beteiligungs GmbH beteiligt.

Alleingesellschafter der A-Beteiligungs GmbH war Herr A.

Die B-GmbH als Komplementärin der Klägerin war zugleich deren Geschäftsführerin; allerdings waren die Kommanditisten über den Rahmen des § 164 des Handelsgesetzbuches (HGB) hinaus auch bei gewöhnlichen Geschäften zum Widerspruch gegen Maßnahmen der Geschäftsführung berechtigt. Gesellschafterbeschlüsse sollten mit einfacher Mehrheit gefaßt werden; je 100 DM Beteiligung am Gesellschaftskapital sollten je eine Stimme gewähren.

Die Tätigkeit der Klägerin bestand ausschließlich in der Errichtung des C-Hotels in X und eines Bürohochhauses sowie der Vermietung der beiden Gebäude an andere Unternehmen. Das C-Hotel wurde ab Bezugsfertigkeit an die C-Hotel-GmbH & Co. Betriebs-KG (Hotel-KG) verpachtet.

Die Hotel-KG hatte im Streitjahr folgende Gesellschafter:

Komplementärin: C-Hotel GmbH

Kommanditist bis 2.August 1974: Herr A

ab 3.August 1974: dessen Ehefrau.

Frau A hatte ihrem Ehemann eine allgemeine Vollmacht zur Vornahme von Rechtshandlungen aller Art erteilt, die auch von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreite.

An der C-Hotel-GmbH waren zu je 50 v.H. die A-Beteiligungs GmbH und die F-GmbH beteiligt. Die Anteile an der F-GmbH wiederum gehörten überwiegend der A-Beteiligungs GmbH, und zwar zu 75 v.H. unmittelbar und zu 5 v.H. mittelbar über die B-KG.

Nach dem die Hotel-KG betreffenden Gesellschaftsvertrag war die Komplementärin nicht verpflichtet, eine Kapitaleinlage zu erbringen. Bis zum Streitjahr hatte sie eine solche auch nicht geleistet. Für Gesellschafterbeschlüsse war einfache Mehrheit der Stimmen vorgesehen, wobei je 100 DM Kommanditeinlage eine Stimme gewährten. Der Komplementärin standen unabhängig von einer eventuellen Kapitaleinlage 20 v.H. der Stimmen zu.

Anläßlich einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Voraussetzungen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr.1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für die Klägerin nicht gegeben seien, weil zwischen ihr und der Hotel-KG eine Betriebsaufspaltung vorliege. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schloß sich dieser Auffassung an und änderte u.a. auch den vorläufig nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) ergangenen Gewerbesteuermeßbescheid 1974. Hiergegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurückwies (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 417).

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin, mit der Verstoß gegen materielles Recht gerügt wird.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung den Gewerbesteuermeßbetrag 1974 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht nicht aus, um zu entscheiden, ob der Gewerbeertrag der Klägerin im Streitjahr 1974 nach Maßgabe des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG zu kürzen ist.

Die Verpachtung an ein anderes Unternehmen stellt sich als eine über die Verwaltung und Nutzung i.S. des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG hinausgehende gewerbliche Tätigkeit dar, wenn das verpachtende Unternehmen (Besitzgesellschaft) mit dem pachtenden (Betriebsgesellschaft) auch nur während eines Teils des Erhebungszeitraums sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung - ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.März 1973 I R 199/72, BFHE 109, 138, BStBl II 1973, 563; vom 29.März 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686; vom 28.Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688; vom 11.Dezember 1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266, und vom 12.September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347).

I. Die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (sachliche Verflechtung) sind im Streitfall gegeben. Das von der Klägerin unmittelbar vor der Verpachtung errichtete Hotel bildete nach seiner Funktion eine wesentliche Betriebsgrundlage der Hotel-KG (vgl. BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

II. Der vom FG festgestellte Sachverhalt läßt jedoch nicht erkennen, ob auch die personelle Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung (personelle Verflechtung) erfüllt ist.

1. Von einer personellen Verflechtung wird gesprochen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 15 Anm.144, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

a) Der häufigste Fall ist der, daß es sich bei dem Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen, eine Bruchteilsgemeinschaft oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts und bei dem Betriebsunternehmen um eine GmbH handelt. Welche Gesellschafter bei derartigen Sachverhaltsgestaltungen --von dem Ausnahmefall einer faktischen Beherrschung abgesehen-- die GmbH beherrschen, richtet sich nach der Mehrheit der Anteile und damit der Stimmen (BFH-Urteile vom 1.Februar 1990 IV R 91/89, BFH/NV 1990, 562, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 15 Abs.1 Nr.2, Betriebsaufspaltung, Rechtsspruch 31; vom 1.Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500; Schmidt, a.a.O., Anm.144 c aa, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Beherrschungsidentität liegt dann vor, wenn die Gesellschafter, die die GmbH beherrschen, bei dem Besitzunternehmen ebenfalls über die Mehrheit der Stimmen verfügen, sofern kraft Gesetzes (z.B. § 745 BGB) oder Vertrags (§ 709 Abs.2 BGB) wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (Schmidt, a.a.O., Anm.144 b, m.w.N.).

b) Besitzunternehmen kann aber auch eine Personenhandelsgesellschaft sein (z.B. BFH-Urteile vom 19.Februar 1981 IV R 141/77, BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433; vom 16.Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662; BFH-Beschluß vom 30.September 1991 IV B 21/91, BFH/NV 1992, 333). Ebenso kommt als Betriebsgesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft --insbesondere (wie im Streitfall) eine GmbH & Co. KG-- in Betracht (BFH-Urteile vom 23.Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60; in BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662; vom 10.November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136). Im letztgenannten Fall spricht man von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung.

Die Herrschaft über die Betriebsgesellschaft braucht nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung beruhen. Sie kann auch mittelbar über eine Beteiligungsgesellschaft ausgeübt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60; BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.144 e). Derartige Sachverhalte lassen sich als mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bezeichnen (Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2.Aufl., S.67). In diesen Fällen stellt sich --wegen der Zwischenschaltung der Beteiligungs-GmbH-- nicht die Frage, ob die Rechtsfolgen des § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die der Betriebsaufspaltung verdrängen (Schmidt, a.a.O., Anm.146 b; Söffing, a.a.O., S.69).

2. Das FG ist im Streitfall vom Vorliegen einer mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ausgegangen. Der Senat kann sich der Annahme, daß Herr A das Besitzunternehmen (Klägerin) beherrschte und zudem in der Lage war, im Betriebsunternehmen (Hotel-KG) über seine mittelbare Beteiligung an der Komplementär-GmbH seinen Willen durchzusetzen, jedoch nicht anschließen.

a) Unzutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß bis Anfang August 1974 die A-Beteiligungs GmbH beherrschende Gesellschafterin der Betriebsgesellschaft (Hotel-KG) war. Beherrschender Gesellschafter der Betriebsgesellschaft war vielmehr Herr A. Er hatte nicht nur als einziger Gesellschafter eine Kapitaleinlage geleistet und verfügte somit über 80 v.H. der Stimmen in der Gesellschafterversammlung, sondern konnte auch maßgeblichen Einfluß auf die Geschäftsführung durch die Hotel-GmbH nehmen. Die Möglichkeit hierzu hatte er durch seine Stellung als Alleingesellschafter der A-Beteiligungs GmbH die an der Hotel-GmbH zu 50 v.H. unmittelbar beteiligt war und außerdem die F-GmbH beherrschte, die die weiteren 50 v.H. der Anteile an der Hotel-GmbH hielt. Herr A war demgegenüber nicht Gesellschafter der Besitzgesellschaft (Klägerin). Er war zwar alleiniger Anteilseigner der mehrheitlich an der Klägerin beteiligten A-Beteiligungs GmbH. Da es sich bei dieser Gesellschaft jedoch um eine Kapitalgesellschaft handelte, war sie und nicht Herr A Mitunternehmer der Klägerin. Folglich konnte der Besitzgesellschaft weder die Beteiligung des Herrn A an der Betriebsgesellschaft noch die damit verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden (sog. Durchgriffsverbot, BFH-Urteile vom 1.August 1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77; vom 22.Oktober 1986 I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, und vom 20.Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739; Blümich/ Gosch, Gewerbesteuergesetz, § 9 Rdnr.50; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr.1 Rdnr.26).

b) Auch für die Zeit ab Anfang August 1974 ist eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung nicht gegeben.

Allerdings war von diesem Zeitpunkt an Herr A selbst Kommanditist der Klägerin und konnte zudem über seine Beteiligung an der A-Beteiligungs GmbH die Komplementär-GmbH (B-GmbH) und damit insgesamt die Besitzgesellschaft beherrschen. Dies traf aber nicht mehr ohne weiteres für die Betriebsgesellschaft zu.

Im Gegensatz zur Auffassung des FG gewährte ihm seine mittelbare Beteiligung an der Hotel-GmbH (s. o. unter II. 2. a) nicht die Möglichkeit, in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Er war ab August 1974 nicht mehr als Kommanditist an der Hotel-KG beteiligt. Diese Beteiligung war auf seine Ehefrau übergegangen. Sie verfügte daher --wie zuvor ihr Ehemann-- über 80 v.H. der Stimmen in der Gesellschafterversammlung. Der Senat verkennt nicht, daß die Mehrheit in der Gesellschafterversammlung einer KG nicht ohne weiteres mit der in einer GmbH verglichen werden kann; denn in der GmbH können die Gesellschafter den Geschäftsführer jederzeit durch einen anderen ersetzen und damit die Geschäftsführung beeinflussen. Dagegen steht den Kommanditisten nach § 164 HGB lediglich bei Geschäften, die über den gewöhnlichen Betrieb eines Handelsgeschäfts hinausgehen, ein Mitwirkungsrecht zu. Solange dieses Mitwirkungsrecht nicht ausgeschlossen ist, kann jedoch nicht davon gesprochen werden, daß der Komplementär bereits kraft seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung die KG im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung auch dann beherrscht, wenn er nicht über die Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung verfügt. In diesem Sinne hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 10.November 1982 I R 178/77 (BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136) entschieden. Der dieser Entscheidung zugrunde liegende Fall ist mit dem Streitfall insofern vergleichbar, als dort ebenfalls der Inhaber des Besitzunternehmens nicht als Kommanditist, sondern lediglich mittelbar über die Komplementär-GmbH an der Betriebs-GmbH & Co. KG beteiligt war. In dieser Eigenschaft verfügte er über eine von vier Stimmen in der Gesellschafterversammlung. Der BFH hat eine beherrschende Stellung des Inhabers des Besitzunternehmens in jenem Fall nur deshalb angenommen, weil er ihm die Stimme seiner als Kommanditistin beteiligten Ehefrau (gemäß der bis März 1985 geltenden Rechtsprechung) zugerechnet hat, und weil bei Stimmengleichheit nach dem Gesellschaftsvertrag die Stimme der Komplementärin den Ausschlag gab.

Der Senat hält an dem in dieser Entscheidung zum Ausdruck gekommenen Grundsatz fest. Das Erfordernis, daß hinter dem Besitz- wie auch hinter dem Betriebsunternehmen eine Person oder Personengruppe stehen muß, die in bezug auf beide Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann, bezieht sich insbesondere auf das hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehende Pachtverhältnis (sachliche Verflechtung). Dieses Pachtverhältnis soll nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können. Gerade aber die Auflösung dieses Pachtverhältnisses gehört zu den Geschäften, die über den gewöhnlichen Betrieb eines Handelsgeschäftes hinausgehen. Allerdings hat der BFH im Urteil vom 12.November 1985 VIII R 240/81 (BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296) darauf hingewiesen, daß für die Beherrschung im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung die Herrschaft über die Geschäfte des täglichen Lebens genüge. Diese Äußerung, auf die das FG seine Entscheidung maßgeblich gestützt hat, besagt jedoch nur, daß dort, wo das Mehrheitsprinzip gilt (§ 745 BGB, § 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--), die Mehrheit auch dann zur Beherrschung ausreicht, wenn in besonderen Fällen Einstimmigkeit oder eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist (z.B. § 745 Abs.3 BGB, § 53 Abs.2 GmbHG). Sie besagt dagegen nicht, daß auch ein Gesellschafter, der weder die Mehrheit des Kapitals noch der Stimmen in der Gesellschafterversammlung besitzt, in der Lage sei, die Gesellschaft im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung zu beherrschen.

III. In besonderen Fällen kann allerdings die Fähigkeit, den Willen in dem Betriebsunternehmen durchzusetzen, auch ohne Anteilsbesitz durch eine besondere tatsächliche Machtstellung vermittelt werden (sog. faktische Beherrschung - vgl. BFH- Urteil in BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ein Anhaltspunkt dafür, daß dieser Ausnahmefall hier vorliegen könnte, besteht darin, daß Herr A nach dem unbestrittenen Vortrag des FA Großgläubiger der Betriebsgesellschaft war (vgl. BFH-Urteile vom 29.Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; in BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500). Das FG hat --aus seiner Sicht zutreffend-- hierzu keine Feststellungen getroffen. Diese Feststellungen werden im zweiten Rechtszug nachzuholen sein. Sollte eine faktische Beherrschung zu verneinen sein, wird das FG noch zu prüfen haben, ob Umstände gegeben sind, die es ausnahmsweise rechtfertigen, Herrn A die Stimmenmehrheit seiner Ehefrau zuzurechnen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 455, m.w.N.).