BFH Urteil vom 28.06.2000 - X R 24/95 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Fortsetzungsfeststellungsklage nach Ablehnung der Fristverlängerung für Steuererklärungsabgabe; Überprüfung von Ermessensentscheidungen

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Fortsetzungsfeststellungsklage in Fällen, in denen um die Fristverlängerung für die Abgabe von Steuererklärungen gestritten wird.

2. Entscheidungen, mit denen die Finanzbehörden Anträge auf Fristverlängerung für die Abgabe von Steuererklärungen ablehnen, sind Ermessensentscheidungen, die vom Gericht regelmäßig ―in den durch § 5 AO 1977, § 102 FGO gezogenen Grenzen― daraufhin zu überprüfen sind, ob einerseits die hierzu ergangenen Richtlinien der Verwaltung und andererseits die darauf gestützte Ablehnung im Einzelfall sachgerechter Ermessensausübung entsprechen.

3. Die für die Abgabe der Jahressteuererklärungen 1990 maßgeblichen Verwaltungsvorschriften lassen keinen Ermessensfehler erkennen.

4. Ein Antrag, mit dem von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe über die generell bzw. in einem vereinfachten Verfahren eröffnete Möglichkeit, nämlich über den 29. Februar 1992 hinaus, Fristverlängerung begehrt wurde, bedurfte wegen seines Ausnahmecharakters einer besonderen, substantiierten Begründung.

5. Die Verwaltungsentscheidung, durch die ein solcher Ausnahmeantrag abgelehnt wurde, kann allein deshalb ermessensfehlerhaft sein, weil ihre schriftliche Begründung zu einem bestimmten, die begehrte Ausnahmeregelung möglicherweise rechtfertigenden Vorbringen keine Ausführungen enthält.

Normenkette

AO 1977 §§ 5, 109 Abs. 1 S. 1, § 124 Abs. 2, § 149 Abs. 2 S. 1; FGO § 100 Abs. 1 S. 4, § 102

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (EFG 1995, 406; LEXinform-Nr. 0126279)

Tatbestand

Für die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beantragte ihr steuerlicher Berater und jetziger Prozessbevollmächtigter am 27. September 1991 unter Berufung auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. Januar 1991 (BStBl I 1991, 78) beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―), in einem formularmäßigen Schreiben, ebenso wie in 25 weiteren Fällen auch, Fristverlängerung für die Abgabe der Steuererklärungen 1990 bis 29. Februar 1992.

Außerdem wandte sich der Prozessbevollmächtigte am 11. Dezember 1991 mit einem allgemeinen Schreiben an den Bundesminister der Finanzen (BMF) und machte geltend, der Fristendruck gegenüber dem Steuerbürger und damit gegenüber dem steuerlichen Berater werde immer stärker. Aufgrund der ―auch durch die Einheit Deutschlands ausgelösten und damit verständlichen― Gesetzesflut und wegen der Änderungen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sowie wegen ausstehender Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in wichtigen steuerlichen Fragen seien der Informations-, Fortbildungs- und Beratungsbedarf von Mitarbeitern und Mandanten erheblich gestiegen. Dementsprechend sei die für die Erstellung der Steuererklärungen zur Verfügung stehende Zeit geringer geworden, während die Erstellung einer Steuererklärung trotz Rationalisierungsmaßnahmen von Jahr zu Jahr immer mehr Zeit erfordere. Diese Situation werde durch die verlängerten Bearbeitungszeiten der Finanzverwaltung für Veranlagungen bestätigt. Hinzu komme die noch nicht abgeschlossene Umsetzung der erhöhten Kinderfreibeträge 1983 bis 1985. Auch die finanzgerichtlichen Verfahren verlängerten sich erheblich. All diese Umstände brächten Berater und Steuerbürger in eine unverschuldete Notsituation. Ausweich- und Reaktionsmöglichkeiten gebe es nicht. Dieser Notsituation könne nur durch allgemeine Verlängerung der Fristen zur Abgabe der Erklärungen Rechnung getragen werden.

Hierauf erhielt der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben des BMF vom 29. Januar 1992 im Wesentlichen Folgendes zur Antwort:

"… Die von Ihnen angesprochenen Fragen sind mehrfach mit den obersten Finanzbehörden der Länder erörtert worden. Dabei bestand Übereinstimmung, dass der ländereinheitliche Fristenerlass den Belangen der steuerlichen Berater hinreichend Rechnung trägt. Hiernach wird die gesetzliche Abgabefrist von 5 Monaten für steuerlich beratene Steuerpflichtige allgemein auf 9 Monate verlängert. In einem vereinfachten Verfahren können die Finanzämter diese Frist um weitere 5 Monate auf somit 14 Monate verlängern. Den Finanzbehörden bleibt es unbenommen, im Einzelfall eine weitergehende Fristverlängerung zu gewähren bzw. von der Festsetzung von Verspätungszuschlägen abzusehen, wenn aufgrund besonderer Umstände in der Person des Steuerpflichtigen bzw. des Angehörigen der steuerberatenden Berufe ein zwingender Ausnahmefall vorliegt. Dies ist z.B. anzunehmen, wenn die Abgabe der Steuererklärungen durch Ereignisse verzögert wird, die für den Betroffen nicht vorhersehbar waren und daher bei der Arbeits- und Personalplanung nicht berücksichtigt werden konnten. Auch dem berechtigten Anliegen der durch die deutsche Einigung zusätzlich belasteten Steuerberater kann dabei Rechnung getragen werden.

Eine noch weitergehende Fristverlängerungsregelung kann ich nicht befürworten; denn die Veranlagungsarbeiten für ein Kalenderjahr sollten in dem Zeitpunkt im Wesentlichen abgeschlossen sein, in dem die Veranlagung für das folgende Kalenderjahr beginnt. Bei einer noch weitergehenden Fristverlängerungsregelung wären die Finanzämter außerdem noch weniger in der Lage, die Verteilung der Arbeitsmenge ihrer jeweiligen Situation entsprechend zu steuern. Die Arbeitslage der Steuerverwaltung würde dadurch zusätzlich belastet.

Es ist auch zu berücksichtigen, dass der Bundesrechnungshof ―und ihm folgend der Haushaltsausschuss des Deutschen Bundestages― eine zu großzügige Praxis der Finanzverwaltung bei der Gewährung von Fristverlängerungen ablehnen, weil hierdurch die zeitnahe Realisierung der Steueransprüche nicht mehr sichergestellt ist. Dies wiegt um so schwerer, als die öffentlichen Haushalte zur Zeit besonders belastet sind …"

Am 28. Februar 1992 beantragte der Prozessbevollmächtigte für die Kläger weitere Fristverlängerung "vorsorglich bis zum 30.06.1992", wobei er nochmals die schon gegenüber dem BMF geltend gemachten Gründe vorbrachte.

Diesen Antrag lehnte das FA mit formularmäßiger Verfügung vom 5. März 1992 ab. Zur Begründung führte es aus, eine Fristverlängerung über den 29. Februar 1992 hinaus sei nur in begründeten Ausnahmefällen möglich. Die im Einzelantrag geltend gemachten Gründe reichten nicht aus, eine solche Fristverlängerung zu rechtfertigen.

Außerdem erklärte das FA in diesem Zusammenhang seine Bereitschaft, ausnahmsweise keine Verspätungszuschläge festzusetzen, wenn die ausstehenden Steuererklärungen bis spätestens 30. April 1992 abgegeben würden. Nach diesem Zeitpunkt allerdings sei mit Schätzungen und mit Verspätungszuschlägen zu rechnen. Einwendungen gegen diese abschließende Fristsetzung könnten nicht durch erneute Fristverlängerungsanträge erhoben werden.

Mit seiner Beschwerde vom 17. März 1992 machte der Prozessbevollmächtigte im Namen der Kläger geltend, die Ablehnung sei nicht ausreichend begründet; eine Ermessensausübung sei weder erkennbar noch im Einzelnen dargelegt worden. Im Rahmen des rechtlichen Gehörs werde um Mitteilung gebeten, warum die Entscheidung so ausgefallen sei.

Im Beschwerdeverfahren wies die Oberfinanzdirektion (OFD) zunächst mit Schreiben vom 8. April 1992 darauf hin, dass die bisher vorgetragenen Gründe die begehrte Fristverlängerung nicht rechtfertigten. Den berechtigten Anliegen besonders belasteter Steuerberater könne aber durch Fristverlängerung im Einzelfall Rechnung getragen werden. Hierzu jedoch sei es erforderlich, dass der betroffene Berater seine Situation konkret darlege.

Daraufhin machte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 22. April 1992 geltend, er habe in den neuen Bundesländern rd. ein Dutzend neue Mandate übernommen und sich außerdem durch die Abhaltung von Seminaren dort um die Weiterbildung gekümmert (1990 rd. 8 Seminare; 1991 4 Seminare). Eigene Schulungen hätten 1990 zu 20 Tagen, 1991 zu 15 Tagen Arbeitsausfall geführt, die Fahrtzeiten hierzu hätten mindestens noch einmal 4 bis 5 Tage betragen. Außerdem hätten Mitarbeiter im Kalenderjahr 1990 12 Tage und 1991 10 Tage gefehlt. Diese Ausfälle hätten durch Personalzugänge im Jahr 1991 nicht ausgeglichen werden können. Außerdem habe sich gerade in den Kalenderjahren 1990/91 "Mehrarbeit durch eine von der Finanzverwaltung Niedersachsen aufgedrängte Klageflut" von rd. 440 Verfahren ergeben, welche die Praxis noch immer belaste.

Die OFD wies den Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Sie verwies dabei auf die allgemein für derartige Fristen geltenden Regeln und darauf, dass diese auch im Fall der Kläger unter Berücksichtigung der im Beschwerdeverfahren vorgetragenen Gründe Gültigkeit hätten. Diese Gründe könnten eine Fristverlängerung nicht rechtfertigen. Hierzu heißt es weiter wörtlich:

"Von der Arbeitsbelastung aufgrund von Gesetzesänderungen und der angespannten Personalsituation sind die Angehörigen der steuerberatenden Berufe gleichmäßig betroffen. Sie ist durch die Verlängerung der Abgabefrist bis zum 29. Februar und die Einräumung der verspätungszuschlagsfreien Zeit ausreichend berücksichtigt.

Soweit der Steuerberater darüber hinaus geltend macht, durch Mehrarbeiten in den neuen Bundesländern belastet zu sein, reichen seine Angaben hierzu nicht aus.

So hat er trotz Aufforderung nicht mitgeteilt, wie hoch der Anteil der zusätzlich übernommenen Mandate in den neuen Bundesländern an seinem gesamten Mandantenstamm ist. Der Umfang der entstandenen Mehrbelastung kann daher nicht festgestellt werden.

Die Seminare für die Industrie- und Handelskammer … stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Steuerberatungstätigkeit und können somit bei der Prüfung der Fristverlängerung nicht berücksichtigt werden. …"

Darüber hinaus habe der Prozessbevollmächtigte bei verschiedenen FÄ für zahlreiche Mandanten die Fristverlängerung bis zum 30. Juni 1992 beantragt. Eine solche nicht auf den Einzelfall bezogene Fristverlängerung sei jedoch im Hinblick auf die Wahrung der Gleichmäßigkeit und Ordnungsmäßigkeit der Besteuerung nicht vertretbar. Hierdurch würde nicht nur der Arbeitsablauf der FÄ erheblich beeinträchtigt. Vielmehr könnten die betroffenen Steuerpflichtigen auch gegenüber anderen ungerechtfertigte Vorteile hieraus erhalten, z.B. durch die Verzögerung einer Abschlusszahlung.

Zum Hinweis des Prozessbevollmächtigten auf die mit den zahlreichen Prozessen verbundene zusätzliche Arbeitsbelastung enthält die Beschwerdeentscheidung keine Ausführungen.

Die Klage begründeten die Kläger im Wesentlichen wie den Rechtsbehelf zuvor.

Wenige Tage nach Klageerhebung, am 13. Juli 1992, gingen die Steuererklärungen für 1990 beim FA ein. Die Veranlagung zur Einkommensteuer ergab eine Steuerfestsetzung von 0 DM, die zur Umsatzsteuer ein Guthaben in Höhe von 846,72 DM.

In den Folgejahren beantragten die Kläger mit gleicher Begründung wie für das Streitjahr Fristverlängerungen hinsichtlich der Erklärungen für 1991 bis zum 31. Juli 1993 und für 1992 bis zum 30. September 1994. Beide Anträge wurden vom FA abgelehnt.

Mit der Klage begehrten die Kläger festzustellen, dass die Ablehnung der Fristverlängerung für 1990 rechtswidrig war. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus, das erforderliche Feststellungsinteresse sei schon im Hinblick auf die im Grunde gleichgelagerte Situation in den Folgejahren gegeben. Die Rechtswidrigkeit der Entscheidungen des FA und der OFD folge aus ihrer unzureichenden Begründung.

Wegen der Einzelheiten der Urteilsbegründung wird auf die Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 406 Bezug genommen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie von § 109 i.V.m. § 5 der Abgabenordnung (AO 1977): Zu Unrecht habe das FG ein berechtigtes Interesse der Kläger an der begehrten Feststellung bejaht. Wiederholungsgefahr bestehe schon deshalb nicht, weil sich die geltend gemachten Umstände schon im Folgejahr verändert haben könnten. Auch sei nicht zu befürchten, dass die Kläger im Falle eines Unterliegens in den Folgejahren als säumig gelten könnten, weil die Finanzbehörden bei einer solchen Beurteilung die maßgebliche Rechtsansicht des FG berücksichtigen müssten. Insgesamt hätte die begehrte Feststellung keine Veränderung der rechtlichen Position der Kläger zur Folge, weswegen das Feststellungsinteresse zu verneinen sei. - Unabhängig davon aber sei die Klage unbegründet. Das FG habe zu Unrecht eine Ermessensunterschreitung angenommen. Mit dem Argument, die Finanzbehörden hätten sich bei ihrer Ablehnungsentscheidung irrigerweise an den Ländererlass vom 15. Januar 1991 (BStBl I 1991, 78) gebunden gefühlt und sich daher nicht ausreichend mit dem Vorbringen der Kläger auseinandergesetzt, verkenne das FG die Anforderungen an die Ermessensbetätigung nachgeordneter Verwaltungsbehörden bei Vorliegen ermessenslenkender Verwaltungsvorschriften. In deren Anwendung durch FA und OFD könne ein Ermessensfehler nur dann gesehen werden, wenn die Verwaltungsvorschrift, auf die sie sich gestützt hätten, als generelle Ermessensausübung ihrerseits rechtswidrig wäre. Das sei nicht der Fall. Dem Zweck der Fristenregelung, für die Abgabe von Steuererklärungen einen Ausgleich zwischen den Interessen der Steuerpflichtigen, der Angehörigen der steuerberatenden Berufe und der Finanzverwaltung herbeizuführen, sei hinreichend Rechnung getragen. Die Mehrbelastung infolge Gesetzesänderungen, Änderungen der Rechtsprechung oder Entscheidungen des BVerfG treffe sowohl die Finanzbehörden als auch die Angehörigen der steuerberatenden Berufe grundsätzlich in gleicher Weise und könne daher nicht als ausreichender Grund für eine weitere Fristverlängerung angesehen werden, zumal die allgemeine Fristenregelung in den vergangenen Jahren (1988 bis 1994) von den Angehörigen der steuerberatenden Berufe in den regelmäßig stattfindenden "Klimatagungen" mit der Finanzverwaltung als praktikable Lösung akzeptiert worden sei und sich im Laufe der Jahre auch bei schwankender Arbeitsbelastung bewährt habe.

Die der bundeseinheitlichen Verwaltungsanweisung zugrunde liegenden Erwägungen habe sich die OFD bei ihrer ablehnenden Entscheidung zu eigen gemacht, wie auch die Begründung der Beschwerdeentscheidung zeige. Daraus gehe hervor, dass eine Fristverlängerung aus Gründen der Gleichmäßigkeit und Ordnungsmäßigkeit des Besteuerungsverfahrens sowie zur Vermeidung ungerechtfertigter Vorteile nur im Einzelfall gewährt werden könne und angesichts der besonderen Arbeitsbelastung in den Jahren 1991 und 1992 prinzipiell nichts anderes gelten könne.

Auch die Gründe, die gegen das Vorliegen eines zwingenden Ausnahmefalls in der Person des Klägervertreters sprächen, seien in der Beschwerdebegründung ermessensfehlerfrei genannt worden. Im Übrigen seien die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Gesichtspunkte schon im Rahmen der Fristverlängerung bis zum 29. Februar 1992 hinreichend berücksichtigt worden.

Soweit das FG darauf abstelle, dass der Klägervertreter zur Geltendmachung der Verfassungswidrigkeit verschiedener gesetzlicher Vorschriften faktisch gezwungen gewesen sei, in über 200 Fällen Klage zu erheben, habe das FA dem Klägervertreter diese Prozesse nicht "aufgedrängt"; vielmehr habe dieser die Rechtsbehelfsverfahren geradezu "provoziert" und ohne hinreichende Erfolgsaussichten in Kauf genommen. Denn in jedem dieser Fälle sei schon aus den Steuererklärungen seiner Mandanten klar erkennbar gewesen, dass das Existenzminimum überhaupt nicht tangiert sein würde. Fälle wirtschaftlich schwacher Steuerpflichtiger seien vom FA nicht entschieden worden. Somit habe der Prozessbevollmächtigte eine evtl. mit den Klageverfahren verbundene Mehrbelastung selbst verursacht. Jedenfalls hätte er diesen Umstand, weil vorhersehbar, bei seiner Arbeits- und Personalplanung berücksichtigen müssen. Abgesehen davon aber habe die Nichtberücksichtigung dieses Umstands in der Beschwerdeentscheidung deren Fehlerhaftigkeit deshalb nicht zur Folge, weil der Prozessbevollmächtigte selbst als wichtigen Grund der für ihn nicht mehr zu bewältigenden Arbeitsbelastung die Notwendigkeit der Einarbeitung in das besondere Steuerrecht der neuen Bundesländer und die Ausübung seiner Seminartätigkeit in diesem Bereich angegeben habe. Dies aber seien Gründe, die überwiegend auf den freien Entschluss zur Übernahme von Mandaten in den neuen Bundesländern und zur Durchführung von Seminaren zurückzuführen seien. Bei der Abwägung solcher persönlichen Interessen mit dem öffentlichen Interesse an einer ordnungsmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung sei Letzterem der Vorrang zu geben. Einen zwingenden Ausnahmefall, der eine Fristverlängerung gerechtfertigt hätte, habe der Prozessbevollmächtigte weder vorgetragen noch konkret dargelegt. Auch insoweit sei daher die Ablehnung einer weiteren Fristverlängerung ermessensgerecht gewesen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Revisionsbegründung verwiesen.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Sie sind unter Bezugnahme auf das FG-Urteil weiterhin der Meinung, ihre Klage sei zulässig und begründet.

Zu Recht habe das FG ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse schon deshalb bejaht, weil sich gezeigt habe, dass die Finanzverwaltung auch für die folgenden Veranlagungsjahre an ihrem Standpunkt festhalte. Außerdem würden die Kläger, falls sich die Ansicht des FA durchsetzen sollte, als Steuerpflichtige eingestuft werden, die ihren steuerlichen Pflichten nicht nachkämen. Dies habe z.B. Bedeutung auch für die sog. Erlasswürdigkeit im Rahmen des § 227 AO 1977.

Zutreffend habe das FG die Ablehnung der Fristverlängerung als rechtswidrig angesehen. An der Gesamtsituation der Arbeitsbelastung für die steuerberatenden Berufe und damit auch für den Prozessbevollmächtigten und die Kläger habe sich grundsätzlich nichts geändert. Die ständig wachsende Belastung sei der Finanzverwaltung bekannt. Gleichwohl seien die für Fristverlängerungen geltenden Verwaltungsanweisungen seit über zwanzig Jahren unverändert. Der Hinweis auf die "Klimatagungen" sei nicht sachgerecht. Aus dem Umstand, dass sich die Angehörigen der steuerberatenden Berufe hierbei nicht mit einer zufriedenstellenden Lösung durchgesetzt hätten, könne nicht auf Einvernehmen geschlossen werden. Im Übrigen wird auf die Revisionserwiderung Bezug genommen. Außerdem rügen die Kläger die überlange Dauer dieses Verfahrens.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die vom FG im angefochtenen Urteil getroffene Feststellung, der Bescheid des FA vom 5. März 1992 und die hierzu ergangene Beschwerdeentscheidung der OFD vom 12. Juni 1992 seien rechtswidrig gewesen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung im Ergebnis allein deswegen stand, weil die Ablehnung der von den Klägern begehrten Fristverlängerung durch die Finanzbehörden nicht ausreichend begründet worden ist.

1. Zu Recht hat das FG die Zulässigkeit der Klage bejaht.

a) Allerdings war es nicht ―wie von der Vorinstanz angenommen― zu einer Erledigung des Klageverfahrens, sondern der streitbefangenen Verwaltungsakte gekommen. Der Regelungsgehalt der die begehrte Fristverlängerung ablehnenden Entscheidungen des FA und der OFD hatte sich dadurch i.S. des § 124 Abs. 2 AO 1977 erschöpft, dass die Steuererklärungen alsbald nach Klageerhebung eingereicht wurden; hierdurch erübrigte sich die von den Klägern erstrebte positive Entscheidung über die Fristverlängerung (s. Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 100 Rz. 54, 57, m.w.N.).

b) Das in einem solchen Fall für den Übergang zur Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO, der auch für die Verpflichtungsklage eröffnet ist (BFH-Urteile vom 23. März 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459, und vom 11. August 1998 VII R 72/97, BFH/NV 1999, 423, 424; Gräber, a.a.O., Rz. 55, jeweils m.w.N.), erforderliche berechtigte Interesse der Kläger an der Feststellung, die Ablehnung der begehrten Fristverlängerung sei rechtswidrig gewesen, hat das FG jedenfalls unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr zu Recht bejaht. Es besteht die begründete ―und für die unmittelbar auf das Streitjahr folgenden Veranlagungszeiträume schon bestätigte― Annahme, dass das FA in vergleichbaren künftigen Fällen je nach dem Ausgang dieses Verfahrens, entweder an der bisher vertretenen, von den Klägern angegriffenen Rechtsansicht festhalten, oder, im Fall eines Klageerfolgs, einen für die Kläger günstigeren Standpunkt einnehmen wird. Nicht erforderlich ist in diesem Zusammenhang, dass von der nunmehr begehrten Feststellung Bindungswirkung für andere Fälle ausgeht - ebensowenig, dass die Sach- und Rechtslage vollkommen identisch sind; es genügt die begründete Annahme, dass unter im Wesentlichen unveränderten tatsächlichen und rechtlichen Umständen ein gleichartiger Verwaltungsakt ergehen wird (Gräber, a.a.O., Rz. 60, jeweils m.w.N.).

Zumindest Letzteres ist hier der Fall, so dass das FG die Fortsetzungsfeststellungsklage im Ergebnis zutreffenderweise für zulässig gehalten hat.

2. Hinsichtlich der Begründetheit der Fortsetzungsfeststellungsklage kann der Vorinstanz allerdings nur im Ergebnis beigepflichtet werden. Die Ablehnung der von den Klägern begehrten weiteren Fristverlängerung über den 29. Februar 1992 hinaus ist nur rechtswidrig, weil sie insoweit nicht ausreichend begründet wurde, als die OFD in der Beschwerdeentscheidung auf einen vom Prozessbevollmächtigten der Kläger geltend gemachten konkreten Überlastungsgrund nicht eingegangen ist.

a) Die ―positive wie die negative― Entscheidung über Fristverlängerungsanträge wie im vorliegenden Fall, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nur daraufhin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO i.V.m. § 5 AO 1977). Nach § 109 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann die in § 149 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 festgelegte Frist, wonach Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben sind, verlängert werden. Hierzu haben die obersten Finanzbehörden der Länder in gleichlautenden Erlassen vom 15. Januar 1991 (BStBl I 1991, 78) für den Veranlagungszeitraum 1990 u.a. hinsichtlich der Einkommensteuer und Umsatzsteuer folgende Verlängerungsmöglichkeiten vorgesehen: Für steuerberatende Berufe wurde die Frist allgemein bis zum 30. September 1991 verlängert. Gleichzeitig wurden die FÄ ermächtigt, diese Frist in einem vereinfachten Verfahren bis spätestens zum 29. Februar 1992 zu verlängern. Außerdem war bestimmt, dass eine Verlängerung der Abgabefrist über den 29. Februar 1992 hinaus nur in zwingenden Ausnahmefällen aufgrund von Einzelanträgen möglich sein sollte.

b) Es kann dahingestellt bleiben, inwieweit diese als Ermessensrichtlinien zu qualifizierenden Verwaltungsvorschriften für die Finanzbehörden im Streitfall Selbstbindung bewirkten (dazu Gräber, a.a.O., § 102 Rz. 4; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 5 AO Rz. 96 ff.; § 227 AO Rz. 183; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz. 38) oder ―wie das FG meint― Raum für eigenständige Ermessensausübung ließen; denn weder die Verwaltungserlasse vom 15. Januar 1991 noch deren inhaltliches Verständnis durch das FA bzw. die OFD lassen einen Ermessensfehler erkennen.

aa) Die Einwände der Kläger und des FG gegen die den Ablehnungsentscheidungen zugrunde liegenden Verwaltungsvorschriften sind nicht begründet. Die darin festgelegten Grundsätze für die Ermessensausübung im Einzelfall sind sachgerecht. Das gilt vor allem auch für die im Streitfall maßgebliche Dreiteilung der Verlängerungsmöglichkeiten für steuerberatende Berufe. Dabei ist vorab zu berücksichtigen, dass die Regelung Jahressteuern betrifft, die jeweils, dem Charakter der Hauptleistungspflicht entsprechend, bei den hiervon betroffenen Steuerpflichtigen, alljährlich aufs Neue, bestimmte gesetzliche Nebenpflichten auslösen, nicht nur die hier zu beurteilenden Erklärungspflichten, sondern auch Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (§§ 140 ff. AO 1977). Dem hierdurch vorgegebenen Jahresrhythmus, der Sicherung eines entsprechenden, möglichst gleichmäßigen Steueraufkommens und der hiermit für beide Seiten eines solchen Steuerrechtsverhältnisses verbundenen Steuerung des Arbeitsanfalls angemessen ist die generelle Fristverlängerung bis zum 30. September des Folgejahres. Ein weiteres Hinausschieben dieses allgemeinen Termins erschiene angesichts des Umstands, dass das Gesetz in § 149 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 insoweit eine Fünfmonatsfrist vorsieht, unverhältnismäßig und für Veranlagungssteuern auch im Hinblick auf den hierdurch begünstigten Kumulierungseffekt (Verschiebung und Zusammenballung der Veranlagungsarbeiten für Steuerpflichtige wie Finanzverwaltung mit entsprechenden Auswirkungen auf die Steuerentrichtung) sachlich nicht vertretbar. Individuellen Sonderbelastungen der Erklärungspflichtigen ist durch die beiden in den einschlägigen Ermessensrichtlinien vorgesehenen Verlängerungsmöglichkeiten, zunächst im vereinfachten Verfahren und anschließend auf besonderen Antrag, in ausreichendem Maße Rechnung getragen. Im Übrigen ist die Änderung der Steuererklärungsfristen nach Auffassung des Senats nicht das geeignete Instrument, um ―isoliert― der besonderen Änderungsanfälligkeit und ständig wachsenden Komplizierung des Steuerrechts zu begegnen.

bb) Auch die Handhabung der Ermessensrichtlinien im Streitfall weist, von der unzureichenden Entscheidungsbegründung in einem Punkt (dazu nachstehend unter c) abgesehen, keinen Ermessensfehler auf. Mit Recht haben FA und OFD bei der Ablehnung einer Fristverlängerung über den 29. Februar 1992 hinaus sämtliche von den Klägern vorgetragenen Umstände unberücksichtigt gelassen, die typischerweise alle Personen, die einen steuerberatenden Beruf ausüben, und damit deren Mandanten gleichermaßen treffen. Solche allgemeinen Arbeitsbelastungen waren mit der generellen Fristverlängerung bis zum 30. September 1991 "abgegolten" und nicht geeignet, weitere Fristverlängerungen, auch nicht im "vereinfachten Verfahren", zu rechtfertigen. Jedenfalls die hier allein streitige Fristverlängerung der dritten Stufe, über den 29. Februar 1992 hinaus, erfordert gemäß Ziff. II (3.) der einschlägigen Ermessensrichtlinie, in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorgaben und dem Regelungszweck (s.o. unter aa) nicht nur einen besonderen Antrag, sondern auch eine individuelle Rechtfertigung durch substantiierte, in sich schlüssige und zumindest glaubwürdige Darlegung eines zwingenden Ausnahmefalls. Derart verstärkte Anforderungen an die Antragsbegründung sind auch zumutbar, weil der steuerliche Berater (dessen Verhalten sich der Vertretene schon deshalb zurechnen lassen muss, weil dessen Einschaltung Grundvoraussetzung für die Fristverlängerungen der zweiten und dritten Stufe sind) allein in der Lage ist, die meist aus seiner Wissens- und Einflusssphäre stammenden Ausnahmegründe vorzubringen. Insofern bedarf es für die in solchen Fällen erstrebte Ermessensentscheidung einer überzeugenden Antragsbegründung.

An Letzterer hat es im Streitfall fast vollständig gefehlt:

Alles, was die Kläger und das FG zum Problem der Arbeitsbelastung der steuerberatenden Berufe aufgrund von Gesetzesänderungen, insbesondere durch die Steueränderungsgesetze 1991 und 1992 angeführt haben, sind Gesichtspunkte, die zwar generelle Fristverlängerungen rechtfertigen können, ihrer Natur nach aber ungeeignet sind, einen zwingenden Ausnahmefall zu begründen. Zu der vom FG vermissten Interessenabwägung konnte es insoweit schon deshalb nicht kommen, weil auch diese ―für alle die steuerberatenden Berufe allgemein betreffenden Probleme― im Rahmen der generellen Fristverlängerungen abschließend und typisierend geregelt ist. Dasselbe gilt für Belastungen, die mit den Auswirkungen gerichtlicher Entscheidungen, vor allem auch solcher des BVerfG, verbunden sind, solange sie nicht zu konkreten Sonderbelastungen führen, die insgesamt als zwingender Ausnahmefall zu qualifizieren sind.

Soweit die Kläger ihren Fristverlängerungsantrag (zudem noch pauschal) auf derart allgemeines Vorbringen stützten, durften FA und OFD sich bei ihrer Ermessensausübung und der Begründung ihrer Ablehnung wegen der zuvor angesprochenen Wechselwirkung zwischen Antragsbegründung und Ermessensentscheidung mit entsprechend allgemein gehaltenen Erwägungen begnügen, zumal die besonderen Anforderungen an die weitere Fristverlängerung im Verlauf des gesamten Verfahrens, nicht zuletzt durch das in der Beschwerdeentscheidung in Bezug genommene BMF-Schreiben vom 17. Dezember 1990 IV A 5 -S 0320- 12/90 sowie das Schreiben vom 29. Januar 1992 hinlänglich bekannt waren.

cc) Auch die im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgetragenen individuellen Verlängerungsgründe sind bei der ablehnenden Beschwerdeentscheidung mit einer Ausnahme in ermessensfehlerfreier Weise berücksichtigt worden. Das gilt für den Hinweis des Prozessbevollmächtigten der Kläger auf die Übernahme von Mandanten in den neuen Bundesländern ebenso wie für dessen Berufung auf die eigene Fortbildung, das Abhalten von Seminaren und die Personallage. Im Rahmen des § 102 FGO nicht zu beanstanden ist es, wenn die OFD in diesem Zusammenhang, dem Ausnahmecharakter der begehrten Fristverlängerung entsprechend, grundsätzlich nur solche Argumente akzeptiert, die sich auf eine unvorhersehbare Situation beziehen.

c) Nach der insoweit maßgeblichen schriftlichen Entscheidungsbegründung (§ 121 Abs. 1 AO 1977) offenbar nicht in die Ermessenserwägungen einbezogen dagegen hat die OFD das Vorbringen des Prozessbevollmächtigten, er sei in besonderem Maße durch die Führung von Steuerrechtsprozessen in Anspruch genommen worden. Darin kann ―je nach Fallgestaltung― ein besonderer, individueller Verlängerungsgrund im zuvor ―unter b) bb)― umschriebenen Sinne liegen. Hierauf hätte in der Beschwerdeentscheidung, u.U. nach weiterer Sachaufklärung, eingegangen werden müssen. Allein darin, dass dies, soweit ersichtlich, nicht geschehen ist, liegt ein Ermessensfehler, der die Ablehnungsentscheidung rechtswidrig macht (Gräber, a.a.O., § 102 Rz. 16; Tipke/Kruse, a.a.O., § 121 AO Rz. 11 und § 5 AO Rz. 66 ff.). Dieser Mangel ist im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr heilbar, weil es für die Beurteilung von Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO allein auf die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (erkennbar) gegebenen Umstände und die hierauf bezogenen Erwägungen der Finanzbehörden ankommt (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642; Gräber, a.a.O., § 102 Rz. 13 ff., jeweils m.w.N.), also Argumente nicht nachgeschoben werden dürfen. Das gilt auch für die vom FG als "gerichtsbekannt" verwerteten Tatsachen (Gräber, a.a.O., § 102 Rz. 15), zumal dies auf eine dem Gericht verwehrte eigene Ermessensausübung hinausliefe. Eine Ermessensreduzierung "auf Null" (dazu Gräber, a.a.O., § 102 Rz. 2), ein Fall also, in dem nur eine richtige Entscheidung in Betracht kommt und ein Ermessensfehler daher unbeachtlich ist, liegt nicht vor, weil weder ausgeschlossen werden kann, dass die behauptete "Prozeßflut" die begehrte Fristverlängerung rechtfertigte, noch die gegenteilige Möglichkeit, dass dieses Argument für die begehrte Ausnahmeentscheidung nicht ausreichte.

3. Der Hinweis der Kläger auf eine "überlange Verfahrensdauer" ist ohne Einfluss auf die hier zu treffende Entscheidung. Unabhängig davon, ob hier von einem solchen Fall gesprochen werden kann, würde ein derartiger Verfahrensfehler weder die Rechtswidrigkeit der hier in Frage stehenden Verwaltungsakte nach sich ziehen noch etwa materiell-rechtlich einen Anspruch auf Fristverlängerung begründen können (vgl. insoweit BFH-Entscheidungen vom 23. Februar 1999 IX R 19/98, BFHE 188, 264, BStBl II 1999, 407; vom 23. Juni 1999 IV B 97/98, nicht veröffentlicht; Gräber, a.a.O., Rz. 7 Vor § 76, m.w.N.).