Leitsatz (amtlich)
Das Finanzgericht ist bei der Prüfung einer Ermessensentscheidung der Verwaltung nicht gehindert, die maßgebenden Tatsachen abweichend von den Steuerbehörden festzustellen und Beweismittel anders zu würdigen.
Normenkette
FGO § 102
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Staatsangehöriger der USA. Er lebt seit 1964 mit seiner Familie in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Er betätigte sich bis Mitte 1972 in Europa und Nordafrika als Handelsvertreter für ein amerikanisches Unternehmen. Seit 1969 fungierte er außerdem als Präsident einer amerikanischen Gesellschaft. Der Kläger vertrieb vor allem Andenkenartikel an amerikanische Schüler und Soldaten. Er war bei den US-Steuerbehörden, nicht jedoch bei den deutschen Steuerbehörden gemeldet.
Am 2. Februar 1971 übersandte ihm der Beklagte und Revisionskläger (FA) einen Fragebogen über persönliche und steuerliche Verhältnisse. Der Kläger beantwortete die Frage nach der voraussichtlichen Höhe von Umsatz und Reingewinn mit "n/a". die Frage nach anderen Einkünften seiner selbst und seiner Ehefrau mit "no". Darauf hin ordnete das FA eine Fahndungsprüfung an. Es veranlagte den Kläger auf Grund der Prüfungsergebnisse für die Jahre 1964 bis 1967 (Streitjahre) zur Umsatzsteuer und Einkommensteuer. Nach den rechtskräftig gewordenen Steuerbescheiden schuldet der Kläger insgesamt 8 814 DM Umsatzsteuer und 93 994 DM Einkommensteuer. Der Kläger beantragte den Erlaß dieser Steuern bis auf einen Betrag von 20 000 DM. In dem Antrag wies er darauf hin, daß seine Gesellschaft inzwischen in Konkurs gefallen sei, wodurch er selbst beträchtliche Vermögensverluste erlitten habe.
Das FA lehnte den Erlaßantrag ab. Es hielt sachliche Unbilligkeitsgründe nicht für gegeben. Auch sei der Kläger nicht erlaßwürdig, weil er durch die pflichtwidrige Nichtabgabe von Steuererklärungen die rechtzeitige Einziehung von Steuern verhindert habe.
Die Beschwerde zur OFD blieb ohne Erfolg. Die OFD verneinte in erster Linie die Erlaßwürdigkeit. Sie führte dazu aus, daß der Kläger offensichtlich bewußt versäumt habe, sich beim FA über seine steuerlichen Verpflichtungen zu erkundigen. Auf die Erlaßbedürftigkeit komme es nicht mehr an. Im übrigen könne diese mangels geeigneter Angaben des Klägers vor allem über seine Vermögensverhältnisse nicht geprüft werden.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG hob die Beschwerdeentscheidung der OFD und den Ablehnungsbescheid des FA auf. Es verwies die Sache an das FA zurück. Nach Ansicht des FG haben FA und OFD zu Unrecht die Erlaßwürdigkeit des Klägers verneint. Denn ein Irrtum des Klägers über seine Steuerpflichten sei nicht auszuschließen. Dies gelte vor allem für die Zeit seit 1969. Der Kläger habe sich nach der Überzeugung des Gerichts auch nach seinen eigenen Steuerpflichten erkundigt. Steuerpflichtige seien nicht gehalten, sich in solchen Fällen ausschließlich vom FA beraten zu lassen. Wenn der Kläger von seinem Anwalt die Auskunft erhalten habe, in der Bundesrepublik nicht steuerpflichtig zu sein, so sei es verständlich, daß er keine Steuererklärungen abgegeben und die ihm gestellten Fragen in der bezeichneten Weise beantwortet habe. Es sei deshalb nicht gerechtfertigt gewesen, den beantragten Steuererlaß mit der Begründung abzulehnen, der Kläger sei erlaßunwürdig. Die Finanzverwaltung hätte sich vielmehr mit der Frage der Erlaßbedürftigkeit des Klägers auseinandersetzen müssen. Ob die Ablehnung des Erlaßantrags unter diesem Gesichtspunkt als vertretbar und damit als nicht ermessensfehlerhaft anzusehen sei, könne mangels einer Auseinandersetzung mit dieser Frage nicht nachgeprüft werden. Das FA werde nunmehr nach Prüfung der Erlaßbedürftigkeit des Klägers erneut über den Erlaßantrag zu entscheiden haben.
In seiner Revision beantragt das FA die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Gerügt wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht von einer vollen Überprüfbarkeit der Verwaltungsentscheidung ausgegangen. Dies widerspreche dem Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmSOGB 3/70 (BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; § 102 FGO). Danach hätte das FG die in den ablehnenden Entscheidungen dargelegten Tatsachen nicht anders würdigen dürfen als das FA und die OFD. Die Angaben des Klägers seien unglaubwürdig. Das FG hätte nicht zu der Überzeugung kommen können, daß ein Verbotsirrtum nicht auszuschließen sei. Das FG habe zu Unrecht die Beweiswürdigung des FA durch seine eigene ersetzt. Es hätte nur prüfen dürfen, ob die von der Finanzverwaltung vorgenommene Beweiswürdigung gegen allgemeine Grundsätze oder gegen die Denkgesetze verstoße. Das FG habe auch gegen den Akteninhalt verstoßen. Die OFD habe nach der Darstellung des FG ausgeführt, daß eine genaue Prüfung der Erlaßbedürftigkeit nicht möglich sei, da der Antragsteller keine ausreichenden Angaben gemacht habe. Die Verwaltung habe sich indes mit dieser Frage auseinandergesetzt. Das FG hätte deshalb prüfen müssen, ob die Verwaltung ihr Ermessen dadurch überschritten habe, daß sie weitere Ermittlungen zur Erlaßbedürftigkeit abgelehnt habe, nachdem der Kläger seinerseits trotz einer ihm obliegenden gesteigerten Aufklärungspflicht nicht bereit gewesen sei, an der Prüfung dieser Frage mitzuwirken. - In materiellrechtlicher Hinsicht werde gerügt, das FG habe nicht die Tatsache verwertet, daß der Kläger von zwei Mitarbeitern und einem Geschäftspartner auf seine inländischen steuerlichen Pflichten hingewiesen worden sei. Diese Tatsachen hätten bereits im Zeitpunkt der Entscheidung der OFD vorgelegen, wenngleich sie in dem Beschluß nicht erwähnt worden seien. - Das FG habe nicht berücksichtigt, daß der größte Teil der Steuerbeträge bereits vor dem Jahre 1969, als der Kläger die Auskunft eingeholt habe, entstanden sei. Es habe nicht geprüft, inwiefern auch für diese vorherige Zeit ein Verbotsirrtum in Betracht kommen könne. Im übrigen habe sich die Auskunft nur auf die amerikanische Gesellschaft bezogen. Auch in diesem Punkte hätte das FG von der Würdigung des FA ausgehen müssen. Der Kläger habe keine Gewerbeerlaubnis gehabt. Es liege näher anzunehmen, daß der Kläger ausländerpolizeirechtliche, gewerberechtliche und steuerliche Vorschriften verletzt habe, als daß er einem Verbotsirrtum unterlegen wäre. - Gerügt werde schließlich die Kostenentscheidung. Da der Kläger mehr beantragt habe, als ihm durch das angefochtene Urteil zugesprochen worden sei, hätte dies berücksichtigt werden müssen. Ursprünglich sei nur ein Antrag nach § 101 Satz 2 FGO gestellt worden (gerichtet auf den Ausspruch der Verpflichtung des FA, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden). Dann aber habe der Kläger den Klageantrag dahin umgestellt, daß begehrt werde, einen Erlaß auszusprechen. Dem sei das Gericht nicht gefolgt. Vielmehr müsse das FA der Vorentscheidung zufolge erst die Erlaßbedürftigkeit prüfen. Insoweit sei der Kläger nicht durchgedrungen. Dies müsse bei der Kostenentscheidung berücksichtigt werden.
Der Kläger beantragt - abgesehen vom Kostenpunkt - die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nur im Kostenpunkt begründet.
1. Das FA verkennt die Grenzen der finanzgerichtlichen Ermessensprüfung nach § 102 FGO.
a) Die Entscheidung der Finanzverwaltungsbehörden gemäß § 131 Abs. 1 Satz 1 AO darüber, ob die Einziehung von Steuern nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, ist von den Gerichten nach den für die Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen geltenden Grundsätzen zu prüfen. Der Maßstab der Billigkeit bestimmt dabei Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens (Beschluß des Gemeinsamen Senats GmS-OGB 3/70). Nach dieser Entscheidung stellt § 131 Abs. 1 AO eine einheitliche Ermessensvorschrift dar, welche die Bedeutung hat, daß die Erlaßvorschrift des Satzes 1 i. S. eines billigen Ermessens zu handhaben ist (vgl. auch § 2 Abs. 2 StAnpG). Damit ist den Steuerbehörden ein nicht bis zum letzten nachprüfbarer Ermessensbereich zugewiesen. Die Anwendung der Erlaßvorschrift ist deshalb gerichtlich nur darauf nachprüfbar, ob die Ablehnung oder Unterlassung des begehrten Verwaltungsakts - Erlaß von Steuern - deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO; vgl. dazu die schon früher ergangenen Urteile des BFH vom 8. Mai 1962 VII 51/61 S, BFHE 75, 59, BStBl III 1962, 290; vom 19. Januar 1965 VII 22/62 S, BFHE 81, 572, BStBl III 1965, 206). Danach hat die Behörde bei der Beurteilung des in § 131 AO verwendeten Begriffs "unbillig" einen Spielraum, so daß die Gerichte nur prüfen können, ob sich die Auslegung der Verwaltung innerhalb dieses Spielraums hält und damit rechtlich vertretbar ist. Diese Rechtsprechung ist vom Gemeinsamen Senat in der angeführten Entscheidung bestätigt worden. Die FG sind hiernach nicht befugt, eigenes Ermessen an die Stelle des Verwaltungsermessens bei der Anwendung des § 131 Abs. 1 Satz 1 AO zu setzen, wenn sie etwa auf Grund einer anderen Beurteilung des an sich mehrere Entscheidungen als vertretbar zulassenden Sachverhalts eine andere Entscheidung für angebracht halten.
b) Andererseits ist das FG entgegen der Ansicht des FA bei dieser Prüfung nicht auf die Feststellungen beschränkt, welche die Verwaltungsbehörden getroffen haben. Es hat vielmehr selbständig den Sachverhalt nach den allgemeinen Verfahrensgrundsätzen (§ 76, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) festzustellen und zu würdigen, welcher sich für den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649; vom 26. Juli 1972 I R 158/71, BFHE 106, 489, BStBl II 1972, 919). Die Stellung des FG gegenüber der letzten Verwaltungsentscheidung ist bei der Ermessensprüfung eine andere als die des Revisionsgerichts gegenüber der Entscheidung des FG als Tatsacheninstanz. Denn das FG ist nicht darauf beschränkt zu prüfen, ob die von der Finanzverwaltung vorgenommene Beweiswürdigung gegen allgemeine Erfahrungssätze oder gegen die Denkgesetze verstößt, wie das FA im Streitfall annimmt. Es stellt vielmehr den gesamten Tatsachenstoff fest, lediglich beschränkt durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Das FG ist deshalb nicht gehindert, Beweismittel anders zu würdigen als das FA oder die OFD. Es kann Angaben eines Steuerpflichtigen für glaubwürdig halten, denen die Steuerbehörden diese Glaubwürdigkeit absprechen. Indem die FG dieses Recht der Tatsachenfeststellung und der Würdigung des Sachverhalts in tatsächlicher Hinsicht in Anspruch nehmen, üben sie keine Ermessenskontrolle aus, die ihnen nach der Vorschrift des § 102 FGO nicht zusteht. Denn erst auf Grund dieser Feststellungen ist das FG in der Lage zu entscheiden, ob das Recht des Steuerpflichtigen auf rechtsfehlerfreien Ermessensgebrauch verletzt ist. Denn eine solche Rechtsverletzung kann auch in einer unzureichenden Feststellung der für die Prüfung der Erlaßfrage bedeutsamen Tatsachen liegen.
2. Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ist die Vorentscheidung im wesentlichen zu bestätigen.
a) Das FG ist auf Grund des von ihm festgestellten Sachverhalts zu der Überzeugung gelangt, es könne nicht ausgeschlossen werden, daß sich der Kläger hinsichtlich seiner Steuerpflichten in einem entschuldbaren Irrtum befunden habe. Dabei berücksichtigte das FG vor allem, daß der Kläger im Jahre 1969, als er die Stelle des Präsidenten einer amerikanischen Gesellschaft übernahm, die Frage seiner Steuerpflicht durch ein Anwaltsbüro prüfen ließ. Das FG konnte diese Tatsache, ohne gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze zu verstoßen, dahin würdigen, daß der Kläger auch schon vor diesem Zeitpunkt hinsichtlich seiner deutschen Steuerpflichten möglicherweise guten Glaubens gewesen sei. Ob diese Folgerung zwingend war, ist nicht entscheidend. Sie war möglich. Das FG brauchte nicht als belastend den Umstand zu werten, daß der Kläger sich nicht an die Steuerbehörden wegen einer Auskunft über seine Steuerpflichten gewandt hat, sondern daß er - wie dies offenbar in seiner Heimat üblich ist - einen Rechtsanwalt mit dieser Prüfung beauftragt hat. Der Kläger konnte als Ausländer davon ausgehen, daß er von einem zugelassenen Rechtsanwalt eine richtige Auskunft erhalten würde. Da die Würdigung des FG in tatsächlicher Hinsicht möglich ist, ist sie für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
Wenn das FA in der Revisionsinstanz vorträgt, daß der Kläger schon vor dem Jahre 1969 von deutschen Geschäftspartnern darauf aufmerksam gemacht worden sei, daß er deutsche Steuerpflichten zu erfüllen habe, so handelt es sich insoweit um neues tatsächliches Vorbringen, das vom Revisionsgericht nicht mehr berücksichtigt werden kann. Das FA hätte dies bereits im Klageverfahren geltend machen müssen. Das hat nichts mit der Frage zu tun, ob die Tatsache schon im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung entstanden war, also vom FG, wenn sie diesem bekannt gewesen wäre, hätte berücksichtigt werden müssen.
Zu Recht ist deshalb das FG zu dem Ergebnis gelangt, daß das FA den Erlaß nicht wegen mangelnder Erlaßwürdigkeit des Klägers hätte ablehnen dürfen.
b) Es kann auch nicht beanstandet werden, daß das FG eine ausreichende Prüfung der Erlaßbedürftigkeit des Klägers vermißte. Es trifft zwar zu, daß sich FA und OFD mit der Frage der Erlaßbedürftigkeit befaßt haben. Die Finanzverwaltung hätte jedoch weitere Ermittlungen nicht deshalb ablehnen dürfen, weil der Kläger nicht bereit gewesen sei, an der Aufklärung mitzuwirken. Zwar genügt in der Regel die Steuerbehörde ihrer Ermittlungspflicht dadurch, daß sie den Steuerpflichtigen auffordert, für die Entscheidung des Erlaßfalles sachdienliche Unterlagen vorzulegen, mit der Folge, daß die Behörde den Erlaßantrag ablehnen kann, wenn der Steuerpflichtige, der dazu in der Lage ist, die angeforderten Unterlagen einzureichen, der Aufforderung nicht nachkommt (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1961 I 100/60 S, BFHE 74, 144, BStBl III 1962, 55). Im Streitfall hat aber der Steuerpflichtige Angaben gemacht und die Erklärung abgegeben, daß er weiteres Vermögen und weitere Einkünfte nicht besitze, wozu er auf die Unterlagen verwies, welche bei der Steuerfahndung beschlagnahmt worden waren. Das FA hätte hiernach über die Frage der Erlaßbedürftigkeit sachlich entscheiden müssen.
Die Vorentscheidung wird deshalb mit der Maßgabe bestätigt, daß das FA verpflichtet ist, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG und des erkennenden Senats erneut zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO). Für eine Zurückverweisung der Sache an das FG im Sinne des Hilfsantrags des FA ist kein Raum.
3. Dem Revisionsantrag ist indes im Kostenpunkt stattzugeben. Das FG hat die Kosten allein dem FA auferlegt. Dies war nicht sachgerecht, weil der Kläger mit seinem weitergehenden Antrag, den Ausspruch eines Steuererlasses zu erwirken, nicht durchgedrungen ist. Die Erlaßfrage ist vielmehr erneut zu prüfen. Andererseits ist auch das FA mit seinem Begehren, die Ablehnung des Erlasses zu bestätigen, nicht durchgedrungen. Der Senat hält deshalb für das finanzgerichtliche Verfahren eine Kostenteilung je zur Hälfte für angemessen (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens dagegen hat das FA zu tragen (§ 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 71881 |
BStBl II 1976, 499 |
BFHE 1976, 537 |