BVerfG Beschluss vom 17.11.1998 - 1 BvL 10/98 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit der Gewerbeertragsteuer und des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Normenkette

EStG §§ 13, 15 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1; GewStG §§ 1-2, 5-8, 10-11, 14, 16, 18; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Vorlegungsbeschluss vom 24.06.1998; Aktenzeichen IV 317/91)

Tenor

Die Vorlage ist unzulässig.

Tatbestand

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Fragen, ob die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes über den Gewerbeertrag (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 GewStG 1984) und § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1987 insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind, als Gewerbebetriebe im Gegensatz zu den Betrieben der selbständig Tätigen im Sinne von § 18 EStG und der Land- und Forstwirte im Sinne von § 13 EStG der Gewerbeertragsteuer unterliegen und nichtgewerbliche Einkünfte von Gesellschaften bürgerlichen Rechts bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG – im Gegensatz zur steuerlichen Behandlung solcher Einkünfte bei Einzelunternehmern – als gewerbliche Einkünfte (um)qualifiziert werden und in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterliegen.

II.

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine Goldschmiede und Schmuckgalerie, in der von den Gesellschaftern selbst hergestellter und auch zugekaufter Schmuck vertrieben wird. Erstmals für das Jahr 1988 machte die Klägerin geltend, sie erziele aus dem Verkauf der von ihren Gesellschaftern selbst hergestellten Schmuckstücke Einkünfte aus (künstlerischer) selbständiger Arbeit und nicht solche aus Gewerbebetrieb. Das Finanzamt folgte dem nicht; es behandelte sämtliche Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert mit 107.092 DM fest. Den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag setzte es auf 3.670 DM fest (Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag 3.670 DM, Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital 0 DM). Gegen beide Bescheide erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Der Berichterstatter als konsentierter Einzelrichter hat über die Frage, ob der von den Gesellschaftern der Klägerin selbst hergestellte Schmuck als künstlerisch im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzustufen ist, Beweis durch Einholung eines Sachverständigengutachtens erhoben. Der Sachverständige hat in seinem Gutachten eine künstlerische Tätigkeit in bezug auf den von den Gesellschaftern der Klägerin selbst hergestellten Schmuck bejaht. In der vom Berichterstatter als konsentierten Einzelrichter durchgeführten mündlichen Verhandlung hat die Klägerin beantragt, für 1988 die Einkünfte entsprechend der abgegebenen Erklärung festzustellen und den Gewerbesteuermeßbescheid ersatzlos aufzuheben. Das beklagte Finanzamt hat Klagabweisung beantragt.

2. Der IV. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hat mit Beschluß vom 24. Juni 1998 die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht beschlossen. Zur Begründung heißt es u.a.:

a) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, wonach es dem Gesetzgeber grundsätzlich freistehe, einzelne Berufsgruppen steuerlich zu belasten, andere dagegen von der Steuer freizustellen, wenn die gewählte Differenzierung auf Erwägungen beruhe, die nicht als willkürlich erschienen (vgl. BVerfGE 26, 1 ≪8≫) und der Gesetzgeber bei der Auswahl einer Steuerquelle einen weitgehenden Gestaltungsspielraum habe (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪271≫), sei mit dem Gebot gleicher Lastenzuteilung nicht vereinbar (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I, 1993, S. 353 und 355 f.). Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers müsse dort enden, wo – wie hier – das Prinzip der steuerlichen Lastengleichheit verletzt werde.

b) Die nur Gewerbebetriebe treffende Gewerbeertragsteuer bewirke eine ungleiche Besteuerung von Unternehmenserträgen. Gewerbeerträge vermittelten keine größere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit als Erträge aus Betrieben von selbständig Tätigen oder von Land- und Forstwirten. Diese Verschiedenbehandlung durch ungleiche steuerliche Belastung bei grundsätzlich gleicher Leistungsfähigkeit sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren. Sie sei nicht durch Gründe gerechtfertigt, die strengen Verhältnismäßigkeitsanforderungen genügten.

c) Auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bewirke eine mittelbare Ungleichbehandlung der Personengesellschaften im Vergleich zu Einzelunternehmern, indem diese Vorschrift nur bei den Personengesellschaften eine Umqualifizierung von Einkünften anordne. Daraus resultierten insbesondere in Bezug auf die Gewerbesteuer unterschiedliche Steuerbelastungen. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei verletzt, da keine Gründe von solcher Art und solchem Gewicht vorlägen, die die ungleiche steuerliche Belastung rechtfertigen könnten.

d) Die Entscheidungserheblichkeit der zweiten Vorlagefrage (zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) sei auch dann gegeben, wenn das Bundesverfassungsgericht die Vorschriften über den Gewerbeertrag für nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar erkläre. Würde das Bundesverfassungsgericht über beide Vorlagefragen so wie vermutet entscheiden, d.h. bezüglich der Gewerbeertragsteuer lediglich eine Änderungsverpflichtung pro futuro aussprechen und die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kassieren, fiele die Entscheidung im Ausgangsverfahren anders aus, als wenn nur die Vorschriften über die Gewerbeertragsteuer zur Überprüfung stünden. Sofern das Bundesverfassungsgericht die Vorschriften über die Gewerbeertragsteuer nur mit ex-nunc Wirkung für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklären sollte, begegne das erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken.

e) Zur Zulässigkeit der Vorlage führt der vorlegende Senat aus: Die in § 31 Abs. 1 BVerfGG normierte Bindungswirkung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts hindere die erneute Vorlage nicht, da die dafür erforderlichen besonderen Voraussetzungen erfüllt seien. Seit der letzten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer insgesamt seien zwanzig Jahre verstrichen. Seitdem hätten sich sowohl die für die Gewerbesteuer bedeutsamen Berufsbilder, das Gewerbesteuergesetz im allgemeinen, die Vorschriften über die Gewerbeertragsteuer im besonderen, als auch die Maßstäbe verfassungsrechtlicher Prüfung bei Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes verändert. Diese Veränderungen und die immer lauter werdenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer erforderten eine erneute Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht.

aa) Insbesondere die Berufsbilder der freien Berufe, der übrigen selbständig Tätigen, aber auch der Land- und Forstwirte hätten sich in jüngerer Zeit dem Berufsbild der Gewerbetreibenden immer mehr angeglichen. Jedenfalls beim Vergleich des kleineren und mittleren Dienstleistungsgewerbes mit den selbständig Tätigen seien Unterschiede im Hinblick auf Art und Intensität des Einsatzes der verschiedenen Produktionsfaktoren nicht mehr feststellbar. Die Entscheidung BVerfGE 46, 224 ≪240≫ sei demgegenüber von einer grundlegenden Verschiedenheit der Kombination der Produktionsfaktoren bei den verschiedenen Berufsgruppen ausgegangen.

bb) Von 1977 bis zum Streitjahr 1988 habe sich der Charakter der Gewerbeertragsteuer, aber auch der Gewerbesteuer ganz allgemein deutlich verändert. In diesem Zeitraum sei die Lohnsummensteuer abgeschafft worden. Die Freibeträge für das Gewerbekapital (als Bemessungsgrundlage der inzwischen abgeschafften Gewerbekapitalsteuer) seien von 6.000 DM auf 120.000 DM und für den Gewerbeertrag von 15.000 DM auf 36.000 DM erhöht worden. Durch die Heraufsetzung der Freibeträge sei die Zahl der gewerbesteuerpflichtigen Betriebe deutlich zurückgegangen. Nach Schätzungen sollen nur noch etwa 16 vom Hundert aller Betriebe von der Gewerbekapitalsteuer und zwischen 30 und 42 vom Hundert aller Betriebe von der Gewerbeertragsteuer betroffen sein (vgl. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 70; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II, 1993, S. 833). Schließlich sei die Hinzurechnung von Dauerschulden zum Gewerbekapital und der Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag auf jeweils 50 vom Hundert begrenzt worden.

cc) Weil die Gewerbeertragsteuer zu einer mittelbaren Verschiedenbehandlung von Personengruppen führe, unterliege sie nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts strengen Verhältnismäßigkeitsanforderungen. Zu dem gleichen Prüfungsmaßstab führe die konsequente Umsetzung des vom Bundesverfassungsgericht in seiner neueren Rechtsprechung betonten Gebots gleicher Lastenzuteilung im Steuerrecht. Die Entscheidung BVerfGE 46, 224 ≪233≫ habe die Gewerbesteuer demgegenüber allein am Willkürverbot gemessen. Im übrigen vermöge nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts das Äquivalenzprinzip eine Steuer nicht (auch nicht pauschal) zu rechtfertigen.

Entscheidungsgründe

III.

Die Vorlage ist unzulässig.

1. Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG ist grundsätzlich unzulässig, wenn das Bundesverfassungsgericht über die Frage der Vereinbarkeit der vorgelegten Norm mit höherrangigem Recht bereits entschieden hat. Das vorlegende Gericht ist gemäß § 31 Abs. 1 BVerfGG an die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts gebunden, die ferner gemäß § 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG Gesetzeskraft entfalten (vgl. BVerfGE 33, 199 ≪204≫; 70, 242 ≪249≫; 79, 256 ≪264≫). Das Bundesverfassungsgericht hat jedoch die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer als solcher in ständiger Rechtsprechung ausdrücklich bejaht (vgl. BVerfGE 21, 54 ≪63≫; 26, 1 ≪8, 9≫; 46, 224 ≪233≫) oder ist von ihr ausgegangen (vgl. BVerfGE 13, 290; 13, 318; 13, 331; 19, 101 ≪112≫; 24, 112; 25, 28; 40, 109; 42, 374; 69, 188).

a) Die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung bezieht sich indes stets auf den Zeitpunkt, in dem sie ergeht. Erfaßt werden damit nicht solche Veränderungen, die erst später eintreten. Eine erneute Vorlage ist deshalb dann nicht ausgeschlossen, wenn tatsächliche oder rechtliche Veränderungen eingetreten sind, die die Grundlage der früheren Entscheidung berühren und deren Überprüfung nahelegen. Jedoch sind an die Begründung einer zweiten Vorlage gesteigerte Anforderungen zu stellen. Sie muß von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ausgehen und darlegen, inwiefern sich die für die verfassungsrechtliche Beurteilung maßgebliche Lage verändert haben soll (vgl. BVerfGE 33, 199 ≪203 f.≫; 39, 169 ≪181 f.≫; 65, 179 ≪181≫; 78, 38 ≪48≫; 87, 341 ≪346≫). Stützt sich das vorlegende Gericht auf Veränderungen der einfach-rechtlichen Lage oder auf offenkundige und allgemein bekannte Tatsachen, so genügt es, wenn deren Bedeutung im Zusammenhang mit dem Gedankengang der früheren Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts gewürdigt wird (vgl. BVerfGE 39, 169 ≪181 f.≫; 78, 38 ≪48≫; 87, 341 ≪346≫). Soll sich hingegen die Veränderung der verfassungsrechtlichen Lage aus dem Eintritt neuer Umstände ergeben, die nicht als allgemein bekannt gelten können, so muß die Vorlage zumindest erkennen lassen, auf welche Weise das vorlegende Gericht die Feststellungen getroffen hat, auf die es seine verfassungsrechtlichen Bedenken gründet (BVerfGE 87, 341 ≪346≫).

b) Diesen Anforderungen genügt der Vorlagebeschluß in bezug auf die zur Überprüfung gestellten Vorschriften über die Gewerbeertragsteuer in mehrfacher Hinsicht nicht. Gegenstand der Entscheidungen BVerfGE 26, 1 sowie 46, 224 war u.a. die Frage der Gültigkeit der Gewerbesteuer als solcher, insbesondere im Hinblick darauf, daß die Gewerbesteuer nur die Betriebe der Gewerbetreibenden belastet, während die Betriebe der Land- und Forstwirte und der freien Berufe davon nicht betroffen sind. Diese Frage hat das Bundesverfassungsgericht in den tragenden Erwägungen der beiden vorgenannten Entscheidungen mit Bindungswirkung auch gegenüber den Gerichten (§ 31 Abs. 1 BVerfGG) in dem Sinne geklärt, daß die Gewerbesteuer als solche mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Da das vorlegende Gericht vom Bundesverfassungsgericht einen Spruch begehrt, der im Gegensatz zu früheren Entscheidungen über die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer steht, hätte es – von der Begründung früherer Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts ausgehend – Gründe darlegen müssen, daß die Rechtskraft des Tenors der früheren Entscheidung nicht die erneute Sachprüfung hindert, ob die Gewerbesteuer als solche auch jetzt noch mit dem Grundgesetz vereinbar ist (vgl. BVerfGE 70, 242 ≪249≫). An entsprechenden Darlegungen fehlt es jedoch.

aa) Das vorlegende Gericht legt bei seiner Prüfung nicht die tragenden Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts in den früheren Entscheidungen BVerfGE 26, 1 und 46, 224 zugrunde, wonach der Gesetzgeber bei der Auswahl einer Steuerquelle über einen weitgehenden Gestaltungsspielraum verfügt. Es vertritt im offenen Gegensatz dazu die Auffassung, im Hinblick auf die Gewerbeertragsteuer müsse der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers dort enden, wo das Prinzip der steuerlichen Lastengleichheit und der Besteuerung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht mehr gewahrt sei. Damit beachtet das vorlegende Gericht nicht seine Bindung an die die Entscheidungen tragende Rechtsauffassung des Bundesverfassungsgerichts, das in ständiger und auch neuester Rechtsprechung dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum bei der Erschließung von Steuerquellen zugebilligt hat (vgl. BVerfGE 49, 343 ≪360≫; 50, 57 ≪77 ff.≫; 65, 325 ≪354≫; 74, 182 ≪200≫; 84, 239 ≪271≫; 93, 165 ≪177 f.≫; Beschluß vom 30. September 1998 – 2 BvR 1818/91 – S. 10 des Umdrucks).

bb) Das vorlegende Gericht mißt zudem dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einen Inhalt zu, der weder den Entscheidungen BVerfGE 26, 1 bzw. 46, 224 noch der übrigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entnommen werden kann. Das Bundesverfassungsgericht hat von Anfang an aus Art. 3 Abs. 1 GG den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (vgl. BVerfGE 6, 55 ≪70≫; seither stRspr) und aus diesem den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit abgeleitet (vgl. BVerfGE 47, 1 ≪29≫). Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) verlangt in ihrer bereichsspezifischen Anwendung auf das gegenwärtige Steuerrecht, daß jeder Inländer je nach seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (vgl. BVerfGE 93, 121 ≪135≫). Aus dem Gebot der möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen folgt für den Gesetzgeber indes keine Beschränkung in seinem Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstandes (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪271≫). Etwas davon abweichendes ergibt sich auch nicht aus den Gründen der vom vorlegenden Senat genannten Entscheidungen BVerfGE 84, 239 ≪268≫ und 93, 121 ≪134≫. Hat der Gesetzgeber jedoch in Ausübung seines weiten Entscheidungsspielraums den Steuergegenstand ausgewählt, so hat er die Entscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪271≫; 93, 121 ≪136≫).

cc) Das vorlegende Gericht legt ferner nicht dar, daß hinsichtlich des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers bei der Erschließung von Steuerquellen, des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der Vereinbarkeit der Gewerbesteuer als solcher mit Art. 3 Abs. 1 GG ein grundlegender Wandel der Rechtsauffassung eingetreten wäre. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob ein solcher grundlegender Wandel der für die Vorlagefrage maßgeblichen Rechtsauffassung eine erneute Vorlage ermöglichen kann (offen gelassen in BVerfGE 33, 199 ≪204≫).

dd) Die Darlegungen des vorlegenden Senats, seit der Entscheidung BVerfGE 46, 224 aus dem Jahre 1977 habe sich bis zum Streitjahr 1988 der Charakter der Gewerbeertragsteuer, aber auch der Gewerbesteuer ganz allgemein deutlich verändert, genügen nicht den gesteigerten Anforderungen, die an die Begründung einer erneuten Vorlage zu stellen sind. Es fehlt an jeglichen Ausführungen, die die Bedeutung der Gesetzesänderungen im Zusammenhang mit dem Gedankengang der früheren Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts würdigen (vgl. dazu BVerfGE 87, 341 ≪346≫).

ee) Soweit der vorlegende Senat mit seiner Auffassung, seit der Entscheidung BVerfGE 46, 224 aus dem Jahre 1977 hätten sich die Berufsbilder der freien Berufe, der selbständig Tätigen, aber auch der Land- und Forstwirte dem Berufsbild der Gewerbetreibenden angeglichen, auf eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse abhebt, fehlen Ausführungen dazu, auf welche Weise die diesbezüglichen Feststellungen getroffen worden sind. Dies wäre jedoch erforderlich gewesen, weil es sich insoweit nicht um Umstände handelt, die als allgemein bekannt gelten können (vgl. BVerfGE 87, 341 ≪346≫). Im Hinblick darauf, daß nach den Darlegungen des vorlegenden Senats nur noch 30 bis 42 vom Hundert aller Gewerbebetriebe von der Gewerbeertragsteuer betroffen sein sollen und damit wohl nicht die kleineren, sondern die mittleren und größeren Betriebe, könnten auch nur diese bei einem Vergleich mit den Betrieben der Land- und Forstwirte und der selbständig Tätigen herangezogen werden. Auch insoweit hätte es näherer Darlegungen bedurft.

2. Soweit die Vorlage ferner die Frage der Vereinbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG aufwirft, ist sie ebenfalls unzulässig.

a) Die mit dem Normenkontrollverfahren verbundene Inanspruchnahme des Bundesverfassungsgerichts und weiterer oberster Bundesorgane des Bundes und der Länder (vgl. § 82 BVerfGG) läßt sich nur rechtfertigen, wenn die zur verfassungsrechtlichen Prüfung gestellte Norm für die Entscheidung des anhängigen gerichtlichen Verfahrens unerläßlich ist. Daran fehlt es zumal dann, wenn im Zeitpunkt der Vorlage nicht feststeht, daß es auf die Klärung der Verfassungsmäßigkeit der in Rede stehenden Norm ankommt, weil ungewiß ist, ob die Vorschrift überhaupt für die Entscheidung Anwendung findet (vgl. BVerfGE 15, 211 ≪213≫). Zulässigerweise vorgelegt werden kann eine Norm zur Prüfung ihrer Verfassungsmäßigkeit mithin nicht schon dann, wenn sie nach Einschätzung des Fachgerichts einmal für die Entscheidung im Ausgangsverfahren erheblich werden könnte, sondern erst dann, wenn im Zeitpunkt der Vorlage feststeht, daß sie für die Entscheidung im Ausgangsverfahren unerläßlich ist (vgl. BVerfGE 47, 146 ≪154 f.≫; 63, 1 ≪27≫; 79, 256 ≪265≫).

b) Diese Feststellung läßt sich hier nicht treffen. Die Frage der Vereinbarkeit der Gewerbeertragsteuer mit Art. 3 Abs. 1 GG ist in dem der Vorlage zugrundeliegenden Verfahren vorgreiflich. Ob das vorlegende Gericht die Entscheidungserheblichkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für das Ausgangsverfahren zulässigerweise von einem bestimmten Ausgang des verfassungsgerichtlichen Normenkontrollverfahrens zur Gewerbeertragsteuer abhängig machen durfte, kann hier offenbleiben. Jedenfalls aber dann, wenn eine solche materiell-rechtliche Prüfung und Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts wegen der Unzulässigkeit der Vorlage nicht zu erlangen ist, ist im Ausgangsverfahren – nach wie vor – ungewiß, ob § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG überhaupt zur Anwendung kommt. Demgemäß folgt aus der Unzulässigkeit der Vorlage zur Gewerbeertragsteuer die Unzulässigkeit der Vorlage zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.