Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.2.2 Fiktion einer Einlage bzw einer Einlagenrückgewähr (§ 14 Abs 4 S 1 bis 3 und 5 KStG)

Tz. 1056

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 4 S 1 KStG sind Minderabführungen der OG, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, als Einlage durch den OT in die OG zu behandeln. Die Einlagefiktion geht von dem Grundfall aus, dass eine OG sowohl in der H-Bil als auch in der St-Bil eine zulässige Rücklage gebildet und sich dadurch die Gewinnabführung an den OT verringert hat. Trotz der geringeren Gewinnabführung muss der OT den nicht um die Rücklagenzuführung geminderten St-Bil-Gewinn der OG als zugerechnetes Organeinkommen versteuern. Weil der Zuführungsbetrag zur Rücklage aber vermögensmäßig bei der OG verblieben ist, fingiert das Ges eine Doppelmaßnahme, nämlich eine Gewinnabführung an den OT mit anschließender Wiedereinlage in die OG (s § 27 KStG Tz 233). Die Buchung der Minderabführung als fiktive Einlage hat die gleiche Wirkung wie die Aktivierung zusätzlicher AK auf dem Beteiligungskonto an der OG.

Nach § 14 Abs 4 S 2 KStG gelten Mehrabführungen der OG, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, als Einlagenrückgewähr der OG an den OT. In diesem Fall hat die OG einen Betrag an den OT abgeführt, der den St-Bil-Gewinn übersteigt. Damit hat eine Vermögensverschiebung von der OG auf den OT stattgefunden, die sich in der stlichen Einkommenszurechnung nach § 14 Abs 1 S 1 KStG noch nicht niedergeschlagen hat. Für diesen Fall fingiert § 14 Abs 4 iVm § 27 Abs 6 KStG, dass eine Einlagenrückzahlung von der OG an den OT erfolgt ist. In der St-Bil des OT verringert der Betrag der Einlagenrückgewähr den Bw der Organbeteiligung höchstens bis auf Null (s § 14 Abs 4 S 3 KStG); ein den Bw übersteigender Betrag ist als Beteiligungsertrag zu behandeln (s § 14 Abs 4 S 5 KStG).

Anders als der Ertrag aus der Zwangsauflösung organschaftlicher AP nach § 34 Abs 6e S 7 KStG darf dieser Beteiligungsertrag nicht in eine stfreie Rücklage eingestellt werden. In der H-Bil des OT bleibt der Bw der Organbeteiligung unverändert.

Durch die Regelungen wird nur noch die Beteiligung des OT an der OG berührt. Bei mehrstufigen (s Tz 1116ff) oder mittelbaren (s Tz 1096ff) Organschaften betrifft dies mehrere Beteiligungen in der Kette. Alle Rechtsfolgen sind daher nach den für eine Beteiligung geltenden Grundsätzen zu ziehen.

Bei der OG hat die Behandlung als Einlage bzw als Einlagenrückgewähr nur Auswirkungen im stlichen Einlagekonto. In ihrer H-Bil und St-Bil schlagen sie sich nicht nieder.

Tz. 1057

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Mit dem JStG 2022 hat der Ges-Geber mit § 14 Abs 4 S 3 und 5 KStG für den Fall der fiktiven Einlagenrückgewähr infolge einer Mehrabführung mit Verursachung in organschaftlicher Zeit eine klare ges Regelung wie für die Besteuerung der einmaligen Zwangsauflösung bestehender passiver AP (s § 34 Abs 6e S 7ff KStG) eingeführt. Nach § 14 Abs 4 S 3 KStG mindert die Einlagenrückgewähr den Bw der Beteiligung bis maximal auf Null. Die den Bw der Beteiligung übersteigende Einlagenrückgewähr stellt nach § 14 Abs 4 S 5 KStG einen Beteiligungsertrag dar, der den Regeln des § 8b KStG bzw des Teil-Eink-Verfahrens unterliegt (so auch s Schr des BMF v 29.09.2022, BStBl I 2022, 1412 Rn 11). Wegen eines Bsp s Tz 1060. Ebenfalls hierzu s Liekenbrock/Liedgens (DStR 2023, 113, 115), s Fey/Aschenbrenner (DB 2023, 406), s Rödder/Tigges-Knümann (Ubg 2023, 49, 50) und s Böhmer/Schewe (BB 2023, 472, 474). Der Kritik von Fey/Aschenbrenner (DB 2022, 2820, 2822), wonach es zu einer sofortigen Besteuerung ohne Steigerung der stlichen Leistungsfähigkeit kommt, ist uE nicht zuzustimmen, da der OT über die Gewinnabführung den entspr Betrag auch erhält. Wegen der Kritik vor der Ges-Änderung s Reifarth-Belli/Lechtenberg (DStR 2021, 2222). Auch für den Grundfall der "echten" Einlagenrückgewähr, den der Ges-Geber auch iRd JStG 2022 nicht ges geregelt hat, wird bezweifelt, ob bei im BV gehaltenen Anteilen auf AE-Ebene der den Bw der Beteiligung übersteigende Betrag eine Besteuerung auslöst. UE ist, da das StR im Bereich des BV jede Vermögensmehrung, die nicht eine Einlage (Ebene der TG) bzw eine Einlagenrückzahlung – höchstens bis zur Höhe des Bw der TG-Beteiligung – (Ebene der MG) ist, als grds stpfl BE wertet, die StPflicht hinsichtlich des den Beteiligungs-Bw übersteigenden Betrags zu bejahen (dazu näher s § 27 KStG Tz 19). Wegen der str Rechtslage hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 8b Abs 1 und 2 KStG auf diesen Betrag s § 8b KStG Tz 186. Auch der BFH (s Urt des BFH v 30.06.2022, BStBl II 2023, 136 Rn 23) geht davon aus, dass ohne ges Regelung Ausschüttungen einer Kap-Ges aus dem stlichen Einlagekonto im BV erfolgswirksam zu erfassen sind, soweit sie den Bw der Beteiligung übersteigen. Wie hier s Bünning (BB 2022, 1579, 1582). Ebenfalls krit dazu, dass iRd JStG 2022 der Grundfall der "echten" Einlagenrückgewähr nicht ges geregelt wurde, s Rödder/Tigges-Knümann (Ubg 2013, 49, 51).

Auch ohne die oa Änderung durch das JStG 2022 wäre uE ein negativer Bw der Organbeteiligung nicht zulässig gewesen. Dies ergibt sich uE doch eindeutig aus dem Regel...