Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.2.2 Tausch von Anteilen an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Perso nenvereinigung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage

Tz. 297a

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Der Anwendungsbereich des § 20 Abs 4a S 1 EStG bezieht sich auf Maßnahmen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, dh, die entspr Vorgänge müssen auf Maßnahmen beruhen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen. Damit sind Tauschvorgänge, die ausschl von den Gesellschaftern ausgehen, zB zwischen zwei Privatanlegern, nicht von dem Anwendungsbereich der Vorschrift erfasst. Hierzu s Grotherr (IWB F3 Gr1, 2373, 2376). Der Grundsatz, dass der Tausch stlich zu einem Veräußerungs- und entspr zu einem Anschaffungsvorgang führt (s § 6 Abs 6 S 1 EStG), findet grds weiterhin Anwendung. Der Ertrag aus einem Tauschvorgang unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen, dh als Gewinn nach § 13, § 15 oder § 18 EStG, wenn die abgegebene Beteiligung zu einem BV gehörte, als Gewinn nach § 17 EStG, wenn es sich bei der abgegebenen Beteiligung um eine Beteiligung iSd § 17 EStG handelte oder als Kap-Ertrag gem § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG (für vor dem 01.01.2009 angeschaffte Anteile kann sich eine StPflicht auch aus § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG aF und für einbringungsgeborene Anteile kann sich eine StPflicht aus § 21 UmwStG [vor SEStEG] ergeben, hierzu s § 13 UmwStG Tz 17). Wegen der Ermittlung des VG und der AK, wenn die Tauschgrundsätze zur Anwendung kommen, s Reislhuber/Bacmeister (DStR 2010, 684, 687). Unschädlich ist hingegen, dass die Wirksamkeit von Maßnahmen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage idR auch einen Beschl der Gesellschafter voraussetzt. GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 349).

Tz. 297b

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen iSd § 20 Abs 4a S 1 EStG sind Verschmelzungs- oder Aufspaltungsbeschlüsse und Übernahmeangebote anderer Gesellschaften. Damit erfasst § 20 Abs 4a S 1 EStG Verschmelzungen, Aufspaltungen und Anteilstauschvorgänge iSd § 21 UmwStG. Bis zur Änderung des § 20 Abs 4a S 1 EStG durch das JStG 2010 war es uE zweifelhaft, ob die Vorschrift auf den Anteilstausch iSd § 21 UmwStG Anwendung findet, da der Gesetzeswortlaut keinen ausdrücklichen Vorrang gegenüber § 21 UmwStG enthielt und der Anteilstausch iSd § 21 UmwStG keine Maßnahme auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage darstellt (s Tz 298). Laut der Begr des Fin-Aussch des BT soll § 20 Abs 4a EStG jedoch auch die Fälle des § 21 UmwStG erfassen (s BT-Drs 16/11108, 16); auch s Schr des BMF v 09.10.2012, BStBl I 2012, 953 Rz 100. Fraglich erscheint, ob auch bei einer Abspaltung von einer Kap-Ges ein Tausch vorliegt, weil der AE nur neue Anteile an dem Rechtsträger erhält, auf den das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers abgespalten wurde. Die Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger bleibt grds unberührt. Wegen der Ablehnung eines Tauschvorgangs s Haritz (FR 2010, 589, 590) und s Bron/Seidel (BB 2010, 2599, 2600). Die Zuteilung von Anteilen iRe Abspaltung kann bei Zugrundelegung dieser Auff aber (bis zum Inkrafttreten des § 20 Abs 4a S 7 EStG idF des AmtshilfeRLUmsG ab dem 01.01.2013, s Tz 306a ff) unter den Voraussetzungen des § 20 Abs 4a S 5 EStG stneutral erfolgen (s Tz 303). Für das Vorliegen eines Tauschs iS des S 1 spricht uE, dass der Zuteilung der Neu-Anteile die Wertminderung der Alt-Anteile gegenübersteht, sodass zumindest wirtsch betrachtet ein Tausch bzw tauschähnlicher Vorgang vorliegt (so auch Beinert, GmbHR 2012, 291, 292, 297 und s Bron, DStR 2014, 353, 354). Weiter spricht für das Vorliegen eines Tauschs in diesen Fällen die Bezugnahme des S 1 auf § 13 UmwStG. Die Vorschrift des § 13 Abs 1 UmwStG geht in den Fällen einer Abspaltung von einer (anteiligen) Veräußerung der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger und einer Anschaffung der Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger aus (s UmwSt-Erl 2011, Rn 13.05). Gleiches ergibt sich aus Rn 00.03 UmwSt-Erl 2011, wonach bei einer Abspaltung zwischen Kö auf der Ebene der AE der übertragenden Kö ein Veräußerungs- bzw Anschaffungsvorgang vorliegt. Zu demselben Ergebnis kommen auch Beinert (GmbHR 2012, 291, 297) sowie Hageböke (Ubg 2011, 689, 699), nach deren Auff der Anwendungsbereich von § 20 Abs 4a S 1 EStG nicht hinter dem Anwendungsbereich des § 13 UmwStG zurückbleiben könne. Ebenfalls s § 13 UmwStG Tz 61.

Es sprechen daher – entgegen der Auff der Fin-Verw – gute Gründe für die Einbeziehung der Abspaltung in den Anwendungsbereich des S 1. Die St-Neutralität auf Ebene der nicht iSd § 17 EStG beteiligten AE mit Anteilen nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG wäre demnach bei einer Abspaltung, die unter § 15 UmwStG fällt, zwingend, da S 1 einen Anwendungsvorrang gegenüber § 13 UmwStG enthält. Dies würde dementspr auch dann gelten, wenn die Teilbetriebs-Voraussetzungen des § 15 Abs 1 S 2 UmwStG nicht erfüllt sind, da auch in diesen Fällen – wenn § 20 Abs 4a S 1 EStG nicht vorrangig anzuwenden wäre – eigentlich § 13 Abs 1 UmwStG gilt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 15.12). Nach Auff der Fin-Verw soll für Abspaltungen hingegen die St-Neutralität anhand des S 5 zu prüfen sein. Lediglich bei einer "inl" Abspaltung, bei der erkennbar die Vorauss...