Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Grundsatz: Ansatz mit dem gemeinen Wert (§ 13 Abs 1 UmwStG)

Tz. 21

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der Grundsatz, dass nach § 13 Abs 1 UmwStG der gW anzusetzen ist, kommt zur Anwendung, wenn der AE der übertragenden Kö entweder keinen wirksamen Antrag gem § 13 Abs 2 UmwStG stellt oder für einen solchen die Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Die Frage, ob die Übertragerin einen Antrag gem § 11 Abs 2 S 1 UmwStG auf Bw- oder Zwischenwertansatz stellt, spielt hierbei keine Rolle, da das Antragsrecht des AE nach § 13 UmwStG unabhängig von der Ausübung des Ansatzwahlrecht der Übertragerin nach § 11 Abs 2 UmwStG ausgeübt werden kann (s UmwSt-Erl 2011 Rn 13.08).

Nach § 13 Abs 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Kö als zum gW veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Kö gelten als mit diesem Wert angeschafft. Da diese Veräußerungsfiktion auf AE-Ebene ausnahmslos gilt und auch die Ausgabe oder Nichtausgabe neuer Anteile insofern irrelevant ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 13.05) kommt es iRv § 13 Abs 1 UmwStG stets zur vollumfänglichen Gewinnrealisierung. Es kann mithin dahinstehen, ob und ggf in welchen Fallkonstellation bereits nach allg Grundsätzen eine Veräußerung in Form eines gewinnrealisierenden Anteilstausches anzunehmen ist (hierzu s Tz 1; tauschähnlicher Vorgang). Durch Heranziehen des gW als Veräußerungspreis entsteht ein Veräußerungsgewinn iHd Differenz zwischen dem gW und dem Bw (bei Anteilen in einem BV) bzw den AK (bei Anteilen im PV) der Anteile an der übertragenden Kö, der noch um angefallene Veräußerungskosten zu mindern ist. Nach dem Wortlaut des § 13 Abs 1 UmwStG ist der gW der untergehenden Anteile an der Übertragerin und nicht der gW der dafür erhaltenen Anteile an der Übernehmerin maßgebend, was insoweit eine Abweichung von den normalen Tauschgrundsätzen des § 6 Abs 6 S 1 EStG darstellt, die auf den gW des erhaltenen WG für die Ermittlung des VG abstellen. Ob dieser unterschiedliche Wertmaßstab aber eine signifikante praktische Bedeutung hat, dürfte zu bezweifeln sein.

Die Bewertung richtet sich im Einzelnen nach den allg Bewertungsvorschriften zur Bewertung von Anteilen an Kap-Ges, dh der gW ist gem § 1 Abs 1 iVm §§ 9, 11 BewG zu ermitteln. Der Wert der Beteiligung ermittelt sich grds unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kap-Ges nach dem sog vereinfachten Ertragswertverfahren (s § 11 Abs 2 S 4 iVm §§ 199 bis 203 BewG). Für die Bewertung sind die gleich lautenden Erl der obersten FinBeh der Länder v 17.05.2011 (BStBl I 2011, 606) zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199ff BewG idF des ErbStRG für ertragstliche Zwecke entspr anzuwenden (s Schr des BMF v 22.09.2011, BStBl I 2011, 859). Hiernach setzt die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens voraus, dass dieses im Hinblick auf die Komplexität des Bewertungsgegenstands nicht zu einem offensichtlich unzutr Ergebnis führt (s gleich lautende Erl der obersten FinBeh der Länder v 17.05.2011, BStBl I 2011, 606 Abschn 19 Abs 3). Daneben kann die Bewertung auf der Basis des § 11 Abs 2 S 2 BewG auch anhand eines allg anerkannten ertragswert- oder zahlungsstromorientierten Verfahrens erfolgen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.04 iVm 03.07). Weiter s § 11 UmwStG Tz 32. Maßgeblicher Bewertungsstichtag für die Ermittlung des gW ist der stliche Realisationszeitpunkt auf der Ebene des betroffenen AE der übertragenden Kö. Dies ist der Tag der Eintragung der Verschmelzung in das H-Reg der übernehmenden Kö (s Tz 25).

Bei Anteilen an Gen richtet sich der gW nach dem Entgelt, das bei der Übertragung des Geschäftsguthabens gezahlt wird. Ebenfalls hierzu s Tz 10 und s UmwSt-Erl 2011 Rn. 13.05.

Tz. 22

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die St-Folgen, die die fingierte Anteilsveräußerung auslöst, sind die gleichen, die auch bei einer tats Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kö eintreten würden. Dh eine Besteuerung ergibt sich, wenn die Anteile an der übertragenden Kö

• zu einem BV des AE gehören gem § 4 Abs 1, § 5 EStG,
• zum PV des AE gehören und die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt sind,
• sog (alt-)einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF sind (wg der Weitergeltung des § 21 UmwStG aF s § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG; wg der Weitergeltung des § 8b Abs 4 KStG aF s § 34 Abs 5 KStG; und wg der Weitergeltung des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF s § 52 Abs 4 S 9 EStG),

oder

• (Rechtslage bis 31.12.2008) im PV gehalten werden, nicht solche iSd § 17 EStG sind. Die StPflicht eines VG hing davon ab, ob der Veräußerungszeitpunkt (die ist der Tag der Eintragung der Umw in das HReg beim übernehmenden Rechtsträger; s Tz 13) innerhalb der Einjahresfrist nach § 22 Nr 2 iVm § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG lag (s. Tz 13, mwNachw). Auch der Anschaffungszeitpunkt für die Anteile an der übernehmenden Kö wurde durch diesen Tag bestimmt. Die Anteile an der übernehmenden Kö galten unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für eine Besteuerung gem § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG erfüllt waren, als mit dem gW der Anteile an der übertragenden Kö angeschafft. Die Verschmelzung setzte eine neue einjährige Behaltensfrist iSd § 23 Abs 1 S 1 N...