Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1.10 Zeitpunkt der Veräußerung

Tz. 35

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Der Zeitpunkt der Veräußerung bestimmt gemeinhin den zeitlichen Moment der Entstehung der Eink aus einem VG und damit die Zuordnung der Eink zu einem bestimmten VZ/EZ oder Feststellungszeitraum sowie den Stichtag der Bewertung der Ermittlungsgrundlagen für den VG. Diese Aspekte spielen bei § 22 Abs 1 UmwStG keine Rolle, da die stliche Beurteilung der Veräußerung der Anteile selbst nicht zum Regelungsinhalt des § 22 UmwStG gehört (s Tz 3, s Tz 25a); die Veräußerung ist nur das auslösende Moment für die Rechtsfolge des § 22 Abs 1 UmwStG. Der Zeitpunkt der Veräußerung ist allerdings im Anwendungsbereich des § 22 Abs 1 UmwStG dafür maßgebend, ob die Veräußerung als auslösender Faktor als "schädliches" Ereignis gilt; mithin innerhalb der Sieben-Jahres-Frist (s Tz 19) erfolgt oder nicht. Fällt der Veräußerungsstichtag nicht in die Sieben-Jahres-Frist löst die Veräußerung keine Rechtsfolgen nach § 22 Abs 1 UmwStG aus. Weiterhin bestimmt der Zeitpunkt der Veräußerung die Höhe des nachträglichen Einbringungsgewinns I wegen der Anwendung der sog Siebtelregelung (s Tz 57) und zugleich den Umfang der nachträglichen AK auf die maßgebenden Anteile iHd Einbringungsgewinns gem § 22 Abs 1 S 4 UmwStG. Ob die nachträglichen AK bei Einbringung oder erst im Zeitpunkt der Veräußerung entstehen, ist str (s Tz 41b).

Tz. 36

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Der Tatbestand der Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG setzt sich aus dem Kausal-(Verpflichtungsgeschäft) und Erfüllungsgeschäft zusammen. Eine Veräußerung ist somit erst zu dem Zeitpunkt verwirklicht, wenn ein Veräußerungs-, Tausch-, Einbringungsvertrag, etc durch Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtsch Eigentums erfüllt wird. Dies gilt auch dann, wenn eine sperrfristverhaftete Beteiligung des PV gegen wiederkehrende Leistungen veräußert wird und der AE die Zuflussbesteuerung wählt (s R 17 Abs 7 S 2 EStR 2012). Die Ausübung des Wahlrechts betrifft nämlich nur die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung, die für Zwecke der Anteilsveräußerung als auslösendes Moment der nachträglichen Einbringungsbesteuerung bei § 22 UmwStG nicht relevant ist (s Tz 25a).

Wird das Eigentum an einer Beteiligung unter einer auflösenden Bedingung übertragen, ist die Veräußerung mit der Übertragung des (wirtsch oder zivilrechtlichen) Eigentums erfolgt (s §§ 1 Abs 1 iVm 5 Abs 1 S 1 BewG). Bei einem Erwerb unter einer aufschiebenden Bedingung (zB Genehmigung des Vertrags durch die inl oder EU-Kartellbehörde) wird die Veräußerung grds erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist (s §§ 1 Abs 1 iVm 4 BewG). Etwas anderes gilt nur, wenn die Vertragsparteien durch entspr Vereinbarungen sicherstellen, dass schon vor Eintritt der Bedingung das wirtsch Eigentum übergehen soll.

Gem § 15 Abs 3 GmbHG bedarf es zur Abtretung (dh Änderung der dinglichen Zuordnung des Geschäftsanteils durch Rechtsgeschäft) von Geschäftsanteilen an einer GmbH durch den Gesellschafter (zwingend) eines in notarieller Form abgeschlossenen Vertrags (dies gilt nicht für die in D vorgenommene Übertragung von Anteilen an einer der GmbH vergleichbaren ausl "Kap-Ges", s Bayer, in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 20. Aufl, § 15 Rn 41). Diese Formvorschrift gilt auch für das Verpflichtungsgeschäft (dh Vertrag, durch den die Verpflichtung zur Abtretung des Anteils vereinbart wird, s § 15 Abs 4 S 1 GmbHG; s Bayer, in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 20. Aufl, § 15 Rn 51). Ist das Verpflichtungsgeschäft wegen Mängeln nichtig oder unwirksam (zB fehlende notarielle Beurkundung nach § 15 Abs 4 S 1 GmbHG) kann der Mangel durch Nachholen der notariellen Beurkundung beseitigt werden oder durch notariell beurkundete (und auch im Übrigen wirksame) Abtretung nach § 15 Abs 3 GmbHG ex nunc geheilt werden (s § 15 Abs 4 S 2 GmbHG; s Scholz/Winter, GmbHG, 9. Aufl, § 15 Rn 78; s Servatius, in Baumbach/Hueck, GmbHG 22. Aufl, § 15 Rn 36). Wird hingegen die Abtretung nicht notariell beurkundet, führt der Formmangel zur Nichtigkeit der Abtretung (keine Heilung wie beim Verpflichtungsgeschäft möglich, sondern nur formgerechte Nachholung, s Servatius, in Baumbach/Hueck, GmbHG 22. Aufl, § 15 Rn 29; s Bayer, in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 20. Aufl, § 15 Rn 48, 49). Die Eintragung des Erwerbers in die im H-Reg aufgenommene Gesellschafterliste ist keine materielle Wirksamkeitsvoraussetzung für die Abtretung des Gesellschaftsanteils (s Servatius, in Baumbach/Hueck, GmbHG 22. Aufl, § 16 Rn 2). Nach § 16 Abs 1 GmbHG betrifft die Gesellschafterliste nur die Legitimation gegenüber der Gesellschaft, aber berührt nicht die materielle Rechtsstellung als Gesellschafter.

Bei einer zivilrechtlich unwirksamen Anteilsübertragung (zB Verstoß gegen Formvorschrift der Abtretung, Anfechtung wegen arglistiger Täuschung) geht gleichwohl das wirtsch Eigentum über, wenn (und ab dem Zeitpunkt) nach dem Gesamtbild der tats Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall der Erwerber nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (...