Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1.4 Veräußerung (Fiktion) bei Körperschaften wegen Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts an den Anteilen (§ 12 Abs 1 KStG)

Tz. 28b

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Bei einer einbringenden Kö stellt sich die Frage, ob die fiktive Veräußerung hinsichtlich der im BV der Kö befindlichen sperrfristverhafteten Anteile iSd § 12 Abs 1 S 1 KStG eine schädliche Verfügung gem § 22 Abs 1 S 1 UmwStG darstellt. Diese Frage kann nicht bloß unter Hinw auf die fehlenden Tatbestandsmerkmale einer tats Veräußerung (s Tz 27) verneint werden. Denn es liegt in der Natur einer Fiktion, dass die Merkmale einer "originären" Veräußerung (nämlich Rechtsträgerwechsel oder Entgeltlichkeit) gerade nicht gegeben sind. Zu prüfen ist vielmehr die stliche "Reichweite" der Veräußerungsfiktion in § 12 Abs 1 S 1 KStG. Hier ist festzuhalten, dass eine ges Fiktion zunächst nur für die Norm gilt, in der diese enthalten ist (so im Ergebnis s § 12 KStG Tz 362). Sollte aber die Veräußerungsfiktion auch für Zwecke der St-Vergünstigung des § 8b KStG gelten (hA, s u), dann sprechen uE gute Gründe dafür, dass dies nach dem der Regelung des § 22 UmwStG zu Grunde liegenden Missbrauchsverhinderungsgedanken (s Tz 1) ebenso für Zwecke des Veräußerungsbegriffs des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG Geltung haben muss. Als Rechtsfolge des § 12 Abs 1 S 1 KStG sind wie bei einer "originären" Veräußerung zum gW sämtliche stillen Reserven der sperrfristverhafteten Beteiligung aufzudecken und weitergehend dieser "Anteils-VG" stfrei zu stellen. Die Veräußerungsfiktion des § 12 Abs 1 S 1 KStG soll nämlich nach hA auch den Veräußerungstatbestand iSd § 8b Abs 2 KStG erfüllen (hA, s Beschl des FG Rh-Pf v 07.01.2011, EFG 2011, 308; s Kolbe, in H/H/R, § 12 KStG Rn 36; s von Freeden, in R/H/N, § 12 KStG Rn 70; s Pfirrmann, in Blümich, § 12 KStG Rn 23; s Frotscher, in F/M, § 8b KStG Rn 41; ebenso s § 8b KStG Tz 139 mwNachw und s § 12 KStG Tz 167). Dies ist gerade die stliche Situation, die der Ges-Geber durch § 22 Abs 1 UmwStG aufgreifen wollte (s Tz 1); nämlich die Inanspruchnahme der St-Freistellung durch § 8b Abs 2 KStG bei einbringenden Kö innerhalb der Sperrfrist für einbringungsbedingt erworbene Anteile, wohingegen ein (gedachter) Gewinn aus den eingebrachten WG des (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils ungeschmälert der KSt unterlegen hätte (stliche Günstigerstellung – Statusverbesserung – eines Share-deals gegenüber einem Asset-deal). Aus diesem Grund ist die Veräußerungsfiktion des § 12 Abs 1 KStG bei Ausdehnung auf den Regelungsbereich des § 8b KStG zugleich auch bei § 22 Abs 1 S 1 UmwStG maßgebend. Denn wenn die Rechtsfolge des § 12 KStG nicht nur die Aufdeckung der stillen Reserven, sondern auch die Versteuerung des Gewinns (nämlich St-Freistellung gem § 8b Abs 2 KStG) bewirkt, dann muss die Veräußerungsfiktion auch für die typisierte Missbrauchsverhinderungsnorm gelten (§ 22 UmwStG), die nach Auff des Ges-Gebers eine durch Anwendung des § 8b Abs 2 KStG nicht gewollte Inanspruchnahme einer kstlichen "Statusverbesserung" ausschließen soll. Dies hat umso mehr Berechtigung, als § 22 UmwStG die Folgevorschrift der (Missbrauchsverhinderungs-)Regelung in § 8b Abs 4 KStG aF ist (s Tz 1; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 27). Der Veräußerungsbegriff für die Anwendung der St-Vergünstigung (dh § 8b Abs 2 KStG) kann aber nicht anders ausgelegt werden als der Veräußerungsbegriff für Zwecke der Vorschrift über die Missbrauchsverhinderung eben dieser St-Vergünstigung (bisher in derselben Ges-Norm enthalten, s § 8b Abs 4 KStG aF, nunmehr als Folge der Systemumstellung mit Abschaffung der sog einbringungsgeborenen Anteile in § 22 UmwStG geregelt; glA s Kessens, in Sch/F, 2. Aufl, § 12 KStG Rn 157; s Pung, GmbHR 2012, 158/161; s Käshammer/Schümmer, IStR 2012, 362 unter 2.3.3; und die Fin-Verw für den Veräußerungsbegriff in der Sperrfristregelung des § 6 Abs 5 S 4 EStG, s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 unter Rn 23; aA die hA, s Mutscher, in F/M, § 22 UmwStG Rn 79; s von Freeden, in R/H/N, § 12 KStG Rn 71; s Pohl, IWB 2012, 177 unter VII; s Bron, IStR 2012, 904, 909 und für Fälle der Sitzverlegung der Übernehmerin ins Ausl s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 48; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 81; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 32).