Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.2 Unentgeltliche Übertragung der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG)

Tz. 40

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

• Grundsätze

Neben der Veräußerung (entgeltliche Übertragung) wird die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns I auch durch eine (unmittelbare oder mittelbare) unentgeltliche Übertragung der maßgebenden Anteile (dh erhaltenen, auf diesen beruhenden oder mitverstrickten Anteilen) auf eine Kap-Ges oder Gen ausgelöst (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG). Bei der erwerbenden "Kap-Ges/Gen" kann es sich auch um eine Ausl-Gesellschaft (nach Rechtstypenvergleich) handeln (s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 39). Die unentgeltliche Übertragung auf ein anderes KSt-Subjekt (zB Stiftung, hier gilt § 22 Abs 6 UmwStG, s Tz 21), ist unschädlich (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 75; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 148). Gleiches gilt grds für die verdeckte Einlage in eine Pers-Ges (s Bauernschmitt/Blöchle, BB 2007, 743).

Wird nur ein Teil der sperrfristverhafteten Anteile iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG unentgeltlich übertragen, kommt es nur zur quotalen Besteuerung eines Einbringungsgewinns (s Tz 39; allg Meinung, zB s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 46; zur Ermittlung der Quote s Tz 54b-54c).

Tz. 40a

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der Ersatztatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG geht der Regelung zur unentgeltlichen Rechtsnachfolge gem § 22 Abs 6 UmwStG vor (s Tz 21, s Tz 106).

§ 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG ist allerdings spezielleren Ersatztatbeständen (nämlich s § 22 Abs 1 S 6 Nr 4 und 5 UmwStG) nachrangig (s Tz 40c).

Die unentgeltliche Übertragung der maßgebenden Anteile auf eine Kap-Ges oder Gen wird gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG der Sperrfristverletzung durch Anteilsveräußerung gleichgestellt und löst somit eine Einbringungsgewinnbesteuerung iSd § 22 Abs 1 S 1ff UmwStG aus. Ob (und ggf in welcher Höhe) durch die verdeckte Einlage der Anteile im VZ der Einlage beim Einbringenden ein Gewinn entsteht, ist für die Anwendung des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG irrelevant (s Tz 39a; zust s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 338). Verlieren die Anteile an der Übernehmerin nach der Einbringung an Wert und ist der Tw zum Zeitpunkt der verdeckten Einlage nicht höher als die AK der Anteile oder deren Bw im BV, entsteht infolge der Einlage kein Gewinn. Gleichwohl löst die verdeckte Einlage die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung der bei Einbringung nicht aufgedeckten stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands aus. Aufgr des pauschalierten Missbrauchsverhinderungskonzepts des § 22 Abs 1 UmwStG wird die Sanktionierung einer Anteilsveräußerung oder Verwirklichung der gleichgestellten Tatbestände nicht davon abhängig gemacht, ob die durch eine st-begünstigte Einbringung begründete "Statusverbesserung" (s Tz 1a) bei der konkreten Besteuerung der sperrfristverletzenden Vorgänge auch tats "realisiert" wird.

Tz. 40b

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

• Vorgänge der unentgeltlichen Anteilsübertragung iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG

Die unentgeltliche Übertragung kann unmittelbar oder mittelbar erfolgen (so ausdrücklich s § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG). Maßgebend für den Tatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG ist die unentgeltliche Übertragung als solche; die stliche Behandlung der Übertragung selbst, dh ob hierbei stille Reserven aufgedeckt werden und inwieweit diese zu stpfl Eink führen, ist irrelevant (s Tz 40a).

Damit erfasst der veräußerungsgleiche Vorgang iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG insbes folgende Fallgestaltungen:

• verdeckte Einlage der Anteile durch den Einbringenden/AE in eine (inl oder ausl) Kap-Ges/Gen (dh Zuwendung der Beteiligung an die eigene oder einer nahe stehenden Pers gehörende Kap-Ges/Gen, ohne dass der AE hierfür neue Gesellschaftsanteile oder eine andere Gegenleistung erhält und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat),
• nicht verhältniswahrende Verschmelzung der Kap-Ges, an der die maßgebenden Anteile bestehen, auf eine andere Kap-Ges, wenn der Einbringende an der AE-Kap-Ges der Übernehmerin beteiligt ist und eine Wertverschiebung zu Gunsten der AE der Übernehmerin eintritt (insoweit nämlich liegt die verdeckte Einlage eines "Geschäftsanteils" in eine Kap-Ges vor, s Urt des BFH v 09.11.2010, BStBl II 2011, 799; im Übrigen führt die Verschmelzung nicht zu einem nachträglichen Einbringungsgewinn, wenn die Billigkeitsregelung der FinVerw in Anspruch genommen wird, s Tz 15b),
• Sachausschüttung oder vGA der maßgebenden Anteile an die Mutter-/Schw-Kap-Ges (glA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 79; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 338; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 149 und 322; s Mutscher, in F/D, § 22 UmwStG Rn 132; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 60; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.20; aA zur Sachdividende s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 18: Veräußerungstatbestand),
• verdeckte Einlage der im BV einer Pers-Ges befindlichen aus einer Teilbetriebseinbringung erhaltenen Anteile in eine Kap-Ges/Gen durch die Pers-Ges als Einbringende iSd §§ 20 Abs 1 iVm 22 Abs 1 S 1 UmwStG (s Bauernschmitt/Blöchle, BB 20...