Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.8.3 Stichtagsbetrachtung oder zeitraumbezogene Beurteilung (Gesamtplan)?

Das BV eines lebenden Unternehmens ist infolge der Geschäftsvorfälle ständigen Veränderungen unterlegen. Diese Veränderungen betreffen auch den Zeitraum bis zur Einbringung bzw den Rückbezugszeitraum (dh die Zeitspanne zwischen dem rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag und der tats Einbringung des Betriebs oder Eintragung der Umw). Scheiden in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebseinbringung (funktional) wes Betriebsgrundlagen zuvor aus dem BV des (später) eingebrachten Betriebs aus und erfolgt dieser Vorgang nicht nur (zeitlich) zufällig mit der Einbringung, sondern ist mit der Umstrukturierung wirtsch (sachlich) verknüpft, sollen nach Auff der FinVerw die Grundsätze der (zu den §§ 16, 34 EStG entwickelten) sog Gesamtplan-Rspr zu prüfen sein (s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.07; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn 35; ebenso s Beschl des BFH v 13.04.2007, BFH/NV 2007, 1939; s Urt des BFH v 19.12.2012, BStBl II 2013, 387 unter Rn 21 zu § 20 Abs 1 UmwStG aF). Danach stehen diese (Einzel-)Vorgänge als Folge des Gesamtplans in einem einheitlich mit der Einbringung zu beurteilenden Zusammenhang und sind durch additive Betrachtung der (unselbständigen) Teilschritte zu beurteilen (als materiell-rechtliche Auslegung des Sacheinlagetatbestands des § 20 Abs 1 UmwStG und nicht unter Gestaltungsmissbrauchsgrundsätzen). Es wird zu Recht kritisiert, dass die Verw-Anw keine Hinw enthalte, wie die Prüfung der Gesamtplan-Rrspr zu erfolgen habe (zB s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 165). Nach dieser zeitraumbezogenen Betrachtungsweise ist die gesamtplanerisch vorgezogene "Ausgliederung" einer funktional wes Betriebsgrundlage bei der darauffolgenden Einbringung genauso als schädlich für den Sacheinlagetatbestand anzusehen, wie die (zeitgleiche) Zurückbehaltung einer wes Betriebsgrundlage. Die hA im Schrifttum folgt der Verw-Auff nicht; es gelte eine rein stichtagsorientierte (s Tz 64a) Wertung der Verhältnisse zum Zeitpunkt der Einbringung (hA, zB s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 106; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 47; s Behrens/Schmitt, FR 2002, 549; s Niehus/Wilke, Steuk 2011, 251; s Nöcker, DStR 2013, 1530; s Schulze zur Wiesche, DStR 2012, 1420; s Oenings/Lienicke, DStR 2014, 1997; s Mielke, DStR 2015, 673; s Werthebach, FR 2021, 341 unter 2.c); Gesamtplanbetrachtung nur bei Einbringung zum Bw, s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 165; Gesamtplanbetrachtung nur bei Einbringung zum gW, s Wacker, Ubg 2016, 245; s Binder/Riedel, DB 2020, 1587; aA s Dornheim, DStZ 2014, 46; s Schmidtmann, FR 2015, 57). Die vorherige Herausnahme von WG aus dem Betrieb habe folglich keine Auswirkungen auf die Voraussetzungen des Einbringungsgegenstands zum Beurteilungsstichtag. Dies wird im Wes damit begründet, dass sich die FinVerw auf die (Gesamtplan-)Rspr zu den §§ 16, 34 EStG berufe, die auf Einbringungen nach § 20 UmwStG nicht anwendbar sei, dass es bei § 20 UmwStG nicht um die Zusammenballung von stillen Reserven, sondern um die St-Neutralität des Vorgangs gehe, dass die Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG ein punktueller Vorgang sei und dass eine zeitraumbezogene Betrachtung dem Sinn und Zweck der St-Vergünstigung der §§ 20ff UmwStG entgegenstehe. Die höchstrichterliche Rspr hat die Problematik der stichtags- oder zeitraumbezogenen Betrachtung der Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten im Ganzen für einen Sacheinlagetatbestand iSd § 20 Abs 1 UmwStG idF ab dem SEStEG noch nicht entschieden.

Stellungnahme: § 20 Abs 1 UmwStG begünstigt (nur) die Sacheinlage ganzer betrieblicher Sachgesamtheiten in eine Kap-Ges/Gen gegen Gewährung neuer Anteile an der Übernehmerin. Damit wird nicht nur die Einbringung von WG des außerbetrieblichen Vermögens ausgenommen. Es erfolgt auch eine Abgrenzung zur Übertragung einzelner betrieblicher WG (nämlich Einzel-WG, mehrere Einzel-WG oder Betriebsfragmente, die keine funktionierende Einheit darstellen, s Tz 21). Diese Differenzierung zwischen der entgeltlichen Übertragung durch tauschähnlichen Vorgang von betrieblichen Einzel-WG auf der einen Seite und betrieblichen Sachgesamtheiten andererseits ist auch vom Ges-Geber ausdrücklich so gewollt. Dies zeigt sich auch daran, dass in den Ges-Gebungsverfahren zur Novellierung der Einbringungsvorschriften die Aufnahme von Einzel-WG in den Sacheinlagetatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG erörtert und letztlich verworfen worden ist. Ges festgelegt wird das stliche Spannungsverhältnis zwischen der Übertragung von Einzel-WG gegenüber der von (Teil-)Betrieben oder MU-Anteilen durch eine eigene Bewertungsvorschrift für den Tausch von Einzel-WG gem § 6 Abs 6 S 1 EStG (die auch die Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten umfasst; hA, zB s Kulosa; in Schmidt, 42. Aufl, § 6 EStG Rn 855). Die vd Vorgänge werden nicht nur in eigenen Ges geregelt; auch die Bewertungsgrundsätze von § 6 Abs 6 S 1 EStG und § 20 UmwStG sind geradezu gegensätzlich. Während die Einbringung einzelner betrieblicher WG den ...