Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.4.2 Anwendung des § 3c Abs 2 EStG bei vereinnahmten verdeckten Gewinnausschüttungen

Tz. 80

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Soweit vGA beim Vorteilsempfänger nach § 3 Nr 40 EStG nur einer 60%igen (bis VZ 2008: hälftigen) Besteuerung unterliegen, findet auf die damit im wirtsch Zusammenhang stehenden Aufwendungen § 3c Abs 2 EStG in gleicher Weise wie bei der Vereinnahmung von oGA Anwendung.

Nach uE unzutreffender Auff des FG Sa (s Beschl des FG Sa v 05.12.2007, EFG 2008, 390) sind, wenn eine GmbH die Kosten der Renovierung eines dem Gesellschafter gehörenden Mietwohngrundstücks übernimmt, worin unzweifelhaft eine vGA an den Gesellschafter liegt, die von der GmbH übernommenen Aufwendungen beim Gesellschafter nur zu 60 %/hälftig als WK bei der Ermittlung der Eink aus V + V anzuerkennen. Unzweifelhaft steht dem Vorteil aus der vGA ein Vorteilsverbrauch in gleicher Höhe gegenüber; wegen der sog Verbrauchstheorie s Beschl des GrS des BFH v 26.10.1987 (BStBl II 1988, 348). Zur Weitergeltung der Rspr zum Vorteilsverbrauch auch nach Inkrafttreten der U-Reform s Urt des BFH v 04.02.2014 (BFH/NV 2014, 1090). Hierzu auch s Tz 81. Das FG Sa hat jedoch verkannt, dass es für die Anwendung des § 3c Abs 2 EStG nicht darauf ankommt, aus welchen Mitteln die jeweiligen Ausgaben finanziert worden sind, sondern darauf, mit welchen Eink sie im Zusammenhang stehen. Da für Vermietungs-Eink nicht § 3 Nr 40 EStG anzuwenden ist, sind die bei deren Ermittlung abzuziehenden WK auch voll abzb (glA wohl s Schulte/Behnes, DB 2004, 1525). Ebenso s v Beckerath (in K/S/M, § 3c EStG, Rn C 149). Wäre die Argumentation des FG Sa zutr, müssten zB Refinanzierungskosten für den Erwerb einer Kap-Beteiligung, die aus voll stpfl Arbeitslohn finanziert werden, entgegen § 3c Abs 2 EStG in voller Höhe abzb sein.

Anders wäre die stliche Beurteilung, wenn eine GmbH die ihrem Gesellschafter durch die Finanzierung des Beteiligungserwerbs anfallenden Kosten übernehmen würde. Diese ebenfalls als vGA zu beurteilende Kostenübernahme würde beim AE zu nur 60 % (bis VZ 2008: hälftig) abzb WK führen.

Tz. 81

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Bei Vorliegen einer vGA und eines Vorteilsverbrauchs iR eines Dreiecksverhältnisses mit einer natürlichen Person bzw einer Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) an der Spitze kann es zur Anwendung des § 3c Abs 2 EStG kommen.

Beispiel:

Der AE X hält jeweils 100 % der Anteile an der T1-GmbH und an der T2-GmbH. Die T1-GmbH gewährt der T2-GmbH ein zinsloses Darlehen.

Für stliche Zwecke ist von einer vGA der T1-GmbH an den gemeinsamen AE X auszugehen. Ein einlagefähiger Vorteil liegt nicht vor (s Urt des BFH v 28.01.1981, BStBl II 1981, 612). Bei dem AE X tritt ein Vorteilsverbrauch ein, der als Aufwand im Zusammenhang mit der T2-Beteiligung als WK zu werten ist. Gem § 3c Abs 2 EStG ist dieser Aufwand nur zu 60 % (bis VZ 2008: hälftig) abzb. Ebenso s Urt des BFH v 04.02.2014 (BFH/NV 2014, 1090) zu der Frage der Anwendung des § 3c Abs 1 EStG bei Kö als AE vor Inkrafttreten des § 8b Abs 5 KStG.

Tz. 82

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2ff EStG idF des JStG 2007 sind vGA in voller Höhe stpfl, wenn die vGA bei der leistenden Kö das Einkommen gemindert hat. Wegen Einzelheiten s § 3 Nr 40 EStG Tz 76 ff.

Fraglich ist, ob in diesen Fällen auf die lfd WK bzw BA (zB Finanzierungskosten) § 3c Abs 2 EStG anzuwenden ist. Verneint man diese Frage, stellt sich weiter das Problem der Aufteilung der Kosten in den Fällen, in denen zu 60 % (bis VZ 2008: halb) stpfl und voll stpfl Einnahmen iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG zusammentreffen. UE ist ein nur 60%iger (bis VZ 2008: hälftiger) Abzug der WK bzw BA nicht gerechtfertigt, soweit die Einnahmen in voller Höhe stpfl sind. Übersteigen die WK bzw BA die voll stpfl Einnahmen, ist uE insoweit § 3c Abs 2 EStG anzuwenden. Liegen in einem VZ zu 60 % (bzw halb) und voll stpfl Erträge aus derselben Beteiligung vor, ist uE mangels eines anderen geeigneten Maßstabs nach dem Verhältnis der voll stpfl zu den nur zu 60 % (bzw hälftig) stpfl Einnahmen aufzuteilen.