Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3 Zweite Alternative: Anwendung des Art 8 FRL (§ 13 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG)

Tz. 49

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der Verlust oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts auf AE-Ebene nach § 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG führt bei einer Verschmelzung im Anwendungsbereich von Art 8 FRL nicht zwingend zum Ansatz des gW. Vielmehr kann hier nach § 13 Abs. 2 UmwStG auf Antrag der Anteilstausch st-neutral zum Bw abgewickelt werden, da D nach § 13 Abs 1 S 1 Nr 2 iVm Art 8 Abs 6 FRL den Gewinn aus der späteren Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kö versteuern kann. Die Bestimmungen des jeweiligen DBA stehen dem hierbei nicht entgegen (sog treaty override, s auch Neumann in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 74).

Tz. 50

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Nr 2 des § 13 Abs 2 S 1 UmwStG betrifft damit nur Verschmelzungen, bei denen sowohl die übertragende als auch die übernehmende Kö in einem EU-Staat (einschl D) ansässig sind. In diesen Fällen gilt Art 8 FRL, dh der Anteilstausch kann auf Antrag des AE st-neutral durchgeführt werden.

Kö aus dem EWR-Raum fallen nicht unter § 13 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG, weil dort die FRL keine Anwendung findet (s Tz 43 mwN). Wegen der Frage, ob hierzu ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu sehen ist s Kollruss (FR 2018, 583).

Vergleichbar der in § 17 Abs 5 EStG enthaltenen Regelung ordnet § 13 Abs 2 S 2 UmwStG (s Tz 55 ff) an, dass die neu erworbenen Anteile an die Stelle der untergehenden Anteile an der übertragenden Kö treten. Danach kommt es erst bei einer späteren Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kö zu einer dt Besteuerung, und zwar so, als hätte die Verschmelzung nicht stattgefunden.

Tz. 51

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der Regelungsinhalt der Nr 2 besteht in einer Ausweitung der in Nr 1 zugelassenen Fortführung des Bw (bzw der AK) auf solche grenzüberschreitenden Hinausverschmelzungen innerhalb der EU, bei denen D auf AE-Ebene sein vor der Verschmelzung bestehendes Besteuerungsrecht verliert, weil das betr DBA das Recht zur Besteuerung der Gewinne aus der Anteilsveräußerung nicht dem Wohnsitzstaat des AE, sondern dem Ansässigkeitsstaat der Kö zuordnet. Entspr Regelungen finden sich in den mit Bulgarien, Tschechien und der Slowakei abgeschlossenen DBA. Vergleichbare Sonderregelungen für Grundstücksgesellschaften finden sich aber auch in vd anderen DBA (zB Art 13 Abs 2 DBA-A oder Art 13 Abs 2 DBA-Luxemburg). Hiernach können Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Pers aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kap-Ges bezieht, deren Wert zu mehr als 50 % mittelbar oder unmittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat (= Ansässigkeitsstaat der Kap-Ges) besteuert werden. Wegen einer Übersicht, welche DBA diesbezüglich Sonderregelungen enthalten s Reimer (in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl, Art 13 Rn 226).

Bei in D ansässigen AE hat D das Besteuerungsrecht an Anteilen an der übertragenden Kö, wenn diese in einem EU-Staat (einschl D) außer Bulgarien, Tschechien oder der Slowakei ansässig ist. Zu einem Verlust dieses Besteuerungsrechts kommt es bei Verschmelzung auf eine in Tschechien, der Slowakei oder Bulgarien ansässigen Kap-Ges, da dann das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Kap-Ges zustehen würde. D kann in diesem Fall die Anteile an der übernehmenden Kö nach § 13 Abs 1 S 1 Nr 2 UmwStG besteuern. Bei Verschmelzung auf eine übernehmende Kö, die in einem anderen als den vorstehenden Staaten ansässig ist, hat D im Regelfall das Besteuerungsrecht aufgr der Ansässigkeit des AE. Bei der Herausverschmelzung einer inl Kö mit ausl AE auf eine EU-ausl Kö hat D nach den DBA mit Bulgarien, Tschechien und der Slowakei das Besteuerungsrecht für die Anteile an der übertragenden Kö; nach den DBA mit den anderen EU-Staaten hat D im Regelfall kein Besteuerungsrecht. Soweit an der übertragenden Kö AE aus Bulgarien, Tschechien oder der Slowakei beteiligt sind, darf D die Anteile an der übernehmenden Kö gem § 13 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG besteuern (s Junior Frotscher, in F/D, § 13 UmwStG Rn 59, dort auch wg der Kritik an Art 8 Abs 6 FRL, weil diese Regelung zu einer Doppelbesteuerung der Gewinne führt, die zwischen Verschmelzung und Anteilsveräußerung entstanden sind).

Tz. 52

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Für solche Fälle erlaubt Art 8 FRL trotz des Verlusts bzw der Einschränkung des vorher bestehenden dt Besteuerungsrechts die Fortführung des Bw bzw der AK. In diesen Fällen darf D als Wohnsitzstaat des AE den Gewinn aus der späteren Veräußerung der erworbenen Anteile im Wege eines sog treaty-overrides ungeachtet der Bestimmungen eines DBA in der gleichen Art und Weise besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kö zu besteuern wäre (s § 13 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG). Die Regelung über die Beibehaltung des Besteuerungsrechts ungeachtet entgegen stehender DBA entspr in diesen Fällen der Regelung des § 17 Abs 5 EStG (für die Fälle der Sitzverlegung) bzw des § 20 Abs 4a S 1 EStG (Anteilstausch bei Anteilen im PV, die nicht unter § 17 EStG fallen). Wegen der Problematik der verfassungsrechtlic...