Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3.3 Kein Ausschluss und keine Beschränkung deutscher Besteuerungsrechte an den erhaltenen Anteilen (Fallgruppe 3)

Tz. 166

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Für die Fallgruppe 3 (Umwandlung iSd § 1 Abs 3 Nr 1 bis 4 UmwStG) kommt es entscheidend darauf an, ob das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschr wird (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG). Die Beschränkung bzw der Ausschluss des dt Besteuerungsrechts ist als Ausschlusskriterium ("wenn") formuliert. Liegt also eine – auch nur tw – Beschränkung des dt Besteuerungsrechts an den für die Einbringung erhaltenen Anteilen vor, verschließt dies den pers Anwendungsbereich über § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG (aA s Widmann, in W/M, UmwStG, § 1 Rn 127ff), aber möglicherweise liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG – Fallgruppe 4 – vor (dazu s Tz 171ff).

Tz. 167

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen darf nicht ausgeschlossen oder beschr sein. Betrachtungsgegenstand sind also ausschl die neuen Anteile am übernehmenden Rechtsträger, die als Gegenleistung für den Vermögensübergang gewährt werden. Andere Gegenleistungen in Form von Anteilen an anderen Konzerngesellschaften oder WG anderer Art spielen für die Bestimmung des pers Anwendungsbereichs keine Rolle. Eine auch nur tw Beschränkung des Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen schließt die Anwendbarkeit des UmwStG in Gänze aus. Maßgeblich ist das Besteuerungsrecht zum stlichen Übertragungsstichtag (s § 20 UmwStG Tz 14).

Tz. 167a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der Umfang des Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen richtet sich im Wesentlichen nach dem jeweils anzuwendenden DBA. Ausschluss des dt Besteuerungsrecht bedeutet insoweit, dass D an den für die Einbringung als Gegenleistung gewährten Anteilen kein Besteuerungsrecht hat. Dabei kann das dt Besteuerungsrecht auch iR einer beschr StPflicht des Einbringenden bestehen (s Mutscher, DStR 2007, 801). Zu einem Ausschluss des dt Besteuerungsrechts kommt es insbes dann, wenn mit dem (ausl) Ansässigkeitsstaat des AE im DBA eine Art 13 Abs 5 DBA-MA 2017 entspr Regelung vereinbart wurde, die dem anderen Staat das Besteuerungsrecht an den Anteilen zuweist (zu einzelnen Fallgruppen der Einschränkung bzw des Ausschlusses des dt Besteuerungsrechts s Frotscher (in F/D, § 1 UmwStG Rn 142ff). Unschädlich ist es dagegen, wenn D grds das (volle) Besteuerungsrecht an den Anteilen innehat und ein VG nur infolge der Strukturbesonderheiten des dt StR – etwa wegen § 8b KStG – tw oder vollständig bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleibt (s § 20 UmwStG Tz 15; s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 1 UmwStG Rn 132). Eine Beschränkung ist ferner nicht dadurch gegeben, dass der übertragende Rechtsträger (wegen § 17 Abs 6 EStG) nur zu 1 % am übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist; s Mutscher (DStR 2007, 801).

Das dt Besteuerungsrecht an den Anteilen ist beschr, wenn es nach der geltenden Rechtslage zur Anrechnung einer ausl St gegen die dt St auf den VG aus der erhaltenen Beteiligung kommt. Die abstrakte Verpflichtung zur Anrechnung reicht hier aus (zum Thema auch s Hahn, in Lademann, § 1 UmwStG Rn 234).

Beispiel 1:

Die amerikanische US-Corp wickelt ihr Europageschäft über eine dt Zweigniederlassung ab. Die in dieser Zweigniederlassung ua stattfindende Teilefertigung soll in eine GmbH eingebracht werden (s § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG); die Gesellschaftsanteile an der GmbH sollen in der dt BetrSt verbleiben.

Lösung:

Das UmwStG findet gem § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG Anwendung:

Die Gesellschaftsanteile an der GmbH befinden sich nach der Einbringung in der dt BetrSt; das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ist also gewährleistet. Der Vorgang ist nach § 20 UmwStG zu beurteilen.

Tz. 168

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Beispiel 2:

Die amerikanische US-Corp und die dt Y-GmbH sind zu gleichen Teilen Gesellschafter der dt XY-KG, deren gesamtes BV sich in D befindet. Die Rechtsform der XY-KG soll unter Beibehaltung der Beteiligungsquoten in eine GmbH gewechselt werden (Formwechsel).

Lösung:

Die Anwendbarkeit des UmwStG wird nicht über § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG eröffnet:

Die Gesellschaftsanteile an der GmbH befinden sich zu jeweils 50 % in Händen der US-Corp und der Y-GmbH. Das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ist somit zu 50 % (iHd auf die US-Corp entfallenden Anteile) ausgeschlossen. Gem § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG findet das UmwStG keine Anwendung auf den Formwechsel der XY-KG (zu einer Anwendbarkeit des UmwStG gem § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst aa UmwStG s Tz 169 Bsp 5).

Tz. 169

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Da die pers Voraussetzungen in der Fallgruppe 3 (Vorgänge iSd § 1 Abs 3 Nr 1 bis 4 UmwStG) schon dadurch erreicht werden, dass das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschr ist, können übertragende Rechtsträger auch natürliche P...