Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.6 Beschränkt steuerpflichtige Objektgesellschaften

Tz. 62

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Auf Überschuss-Eink iSd § 2 Abs 2 Nr 2 EStG ist die Zinsschranke zwar grds nicht anzuwenden (s Tz 45). Von diesem Grundsatz sieht das Gesetz allerdings eine Ausnahme vor: Gem § 8a Abs 1 S 4 KStG ist bei Kap-Ges, die ihre Eink nach § 2 Abs 2 Nr 2 EStG ermitteln, § 4h EStG sinngemäß anzuwenden. Wie sich aus der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 16/5491, 22) ergibt, zielt diese Regelung auf beschr kstpfl Objektgesellschaften, die mit ihrem inl unbeweglichen Vermögen aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs 1 Nr 6 EStG Eink aus V+V erzielen. Die Regelung ist für den VZ 2008 notwendig, da diese Kap-Ges infolge der isolierenden Betrachtungsweise mit ihren objektbezogenen inl Eink an sich keinen Betrieb iSd § 4h Abs 1 S 1 EStG haben (s Tz 45). Sie wären gegenüber inl Kap-Ges mit vergleichbarem Geschäftsgegenstand, deren Eink stets als gew anzusehen sind und damit den Beschränkungen der Zinsschranke unterliegen, besser gestellt. Diese Besserstellung beseitigt § 8a Abs 1 S 4 KStG, indem die Betriebseigenschaft fingiert wird (s Töben/Fischer, Ubg 2008, 149, 151ff).

Nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f Doppelbuchst aa EStG idF des JStG 2009 erzielen die vorstehend genannten beschr kstpfl Objektgesellschaften ab dem VZ 2009 Eink aus Gew. Dies hat ua zur Folge, dass deren Eink aus V + V zukünftig nicht mehr nach der Nr 2 des § 2 Abs 2 EStG, sondern nach dessen Nr 1 zu ermitteln sind. § 8a Abs 1 S 4 KStG, der eine Einkunftsermittlung nach § 2 Abs 2 Nr 2 EStG voraussetzt, läuft für die vorgenannten Gesellschaften daher ab dem VZ 2009 grds leer. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 27) und s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 16). § 8a KStG ist nur noch dann anwendbar, wenn die Neuregelung in § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG dazu führt, dass diese Gesellschaften originär einen inl Betrieb iSd § 4h EStG haben. Hierzu s Tz 63. Weiter kann auch im VZ 2009 oder später noch ein Anwendungsfall des § 8a Abs 1 S 4 KStG vorliegen, wenn Einnahmen und Ausgaben vorliegen, die wirtsch VZ vor 2009 zuzuordnen sind (s Schr des BMF v 16.05.2011, BStBl I 2011, 530, Rn 8). In diesem Fall liegen noch Eink aus V+V nach § 49 Abs 1 Nr 6 EStG in dem VZ des Zu- oder Abflusses vor. UE ist jedoch auch in diesem Fall von dem Vorhandensein nur eines Betriebs iSd der Zinsschranke auszugehen (s Tz 63).

§ 8a Abs 1 S 4 KStG gilt nur für Kap-Ges, nicht hingegen für andere Kö, Pers-Vereinigungen, Vermögensmassen oder gar Pers-Ges (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 7 S 2; weiter s Bron, IStR 2008, 14, 16 und s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 27a). Ausl Kap-Ges sind nach einem Typenvergleich mit den inl als Kap-Ges geltenden Rechtsformen zu kategorisieren (zum Typenvergleich s § 1 UmwStG Tz 98ff und s § 17 EStG Tz 133).

Ein Anwendungsfall des § 8a Abs 1 S 4 KStG liegt uE auch dann vor, wenn die ausl Kap-Ges das im Inl belegene Vermögen (zB Grundstücke) nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine vermögensverwaltende (Objekt-)Pers-Ges hält (s Tz 60). Dass in diesen Fällen die Ermittlung der lfd Eink nach § 2 Abs 2 Nr 2 EStG verfahrenstechnisch nicht auf der Ebene der beschr stpfl Kap-Ges, sondern auf der Ebene der Pers-Ges erfolgt, ändert nichts daran, dass aufgrund der Bruchteilsbetrachtung (s § 39 Abs 2 Nr 2 AO) die WG (und damit auch die erzielten Eink) unmittelbar den beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen sind. GlA s Förster (in Gosch, 2. Aufl, § 8a, Rn 31) und s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 27c). Zweifelnd s Meining/Telg (IStR 2008, 507, 508) und s Kröner/Bolik (DStR 2008, 1309, 1312). AA s Geißelmeier/Bargenda (NWB F 4, 5329, 5338) und s Töben/Fischer (Ubg 2008, 149, 153). Dabei ist es uE unerheblich, ob es sich um eine inl oder ausl Objekt-Pers-Ges handelt. AA s Töben/Fischer (Ubg 2008, 149, 153).

Tz. 63

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Fiktion in § 8a Abs 1 S 4 KStG bewirkt uE, dass die betreffende Gesellschaft als "Betrieb" iSd Zinsschranke gilt (Betriebsfiktion). GlA s Beschl des FG München v 14.11.2011 (EFG 2012, 453); s Kröner/Bolik (DStR 2008, 1309, 1312); s Hick (in H/H/R, § 4h EStG, Rn 26) und s Töben/Fischer (Ubg 2008, 149, 152). AA s Köster-Böckenförde/Clauss (DB 2008, 2213, 2215). Die Abziehbarkeit der Zinsaufwendungen ist deshalb bezogen auf sämtliche inl Eink-Quellen der Gesellschaft zu ermitteln und ggf aufzuteilen (s Tz 46). Es entsteht nur ein Zins- bzw EBITDA-Vortrag. Hat die ausl Gesellschaft sowohl BetrSt-Eink als auch Überschuss-Eink, sind diese einer einheitlichen Abzugsbeschränkung zu unterwerfen, und der nabzb Teil der Zinsaufwendungen bzw der EBITDA-Vortrag ist auf die einzelnen Eink-Quellen aufzuteilen. Dies gilt auch, wenn aufgrund ges Fiktionen andere Eink aus Gew vorhanden sind (zB wegen § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG). So auch s Schr des BMF v 16.05.2011 (BStBl I 2011, 530, Rn 9; krit hierzu s Könemann/Blaudow, Stbg 2012, 220, 224). Dabei gehen Kröner/Bolik (DStR 2008, 1309, 1314) uE zutr davon aus, dass die Aufteilung und Zuordnung der Zinsaufwendungen nach den allgemeinen Grunds...