Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Wirksamkeit (Zeitpunkt) des Formwechsels

Tz. 27

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Der Formwechsel erlangt seine hrliche Wirksamkeit mit der Eintragung im H-Reg (s Tz 3). Eine Rückbeziehung ist ges nicht vorgesehen. Um eine Übereinstimmung mit der ertragstlichen Beurteilung (s Tz 28) zu erzielen, können die AE untereinander vereinbaren, dass sie im Innenverhältnis wirtsch so gestellt werden, als sei der Formwechsel zu dem rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag erfolgt (s Lutter, UmwG, 2. Aufl, § 202 Rn 9).

Tz. 28

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges ist der achte Teil des UmwStG entspr anzuwenden (s § 25 S 1 UmwStG). Dieser (allumfassende) Verweis in § 25 S 1 UmwStG auf die §§ 20 ff UmwStG führt auch zur Berücksichtigung des § 20 Abs 7 S 1 und Abs 8 UmwStG, der die stliche Rückwirkung einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG regelt. Danach hat der Einbringende die Möglichkeit, auf Antrag einen bis zu acht Monate zurückliegenden Stichtag zu wählen, an dem stlich die Sacheinlage wirksam werden soll (sog stlicher Übertragungsstichtag). Dieses Wahlrecht auf rückbezogene ›Einbringung‹ gilt auch für die Gesellschafter einer umgewandelten Pers-Ges im Wege des Formwechsels. Die Bestimmung des stlichen Übertragungsstichtags kann nur einheitlich für die gesamte Pers-Ges und die daraus entstehende Kap-Ges, dh mit Wirkung für alle Gesellschafter/MU als ›Einbringende‹, erfolgen. Fraglich ist, ab welchem Zeitpunkt sich der Acht-Monats-Zeitraum (Rückbezugszeitraum) berechnet. Da die Regelung in § 20 UmwStG nur für Fälle einer Vermögensübertragung konzipiert ist, fehlt natürlich eine Regelung in § 20 Abs 8 UmwStG für die Rückbeziehung bei einer formwechselnden Umwandlung. § 20 Abs 8 S 1 und 2 UmwStG bestimmen die Rückbeziehungsmöglichkeit im Fall der Verschmelzung und Spaltung und § 20 Abs 8 S 3 UmwStG hingegen in den ›anderen Fällen‹ (dh Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge oder Anwachsung, s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 253). Die gem § 25 S 1 UmwStG geforderte sinngemäße Anwendung der §§ 20 ff UmwStG auf den Formwechsel führt zu einer stlichen Rückwirkung von bis zu acht Monaten ab der Anmeldung des Formwechsels beim Register (H-Reg oder Partnerschaftsregister, s § 198 Abs 1 und 2 UmwG) entspr der Regelung zur Vermögensübertragung durch Umwandlung gem § 20 Abs 8 S 1 und 2 UmwStG (hA s W/M, § 25 UmwStG Rn 17 f; S/H/S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 32; Herrmann in F/M, § 25 UmwStG Rn 17 f; H/B, UmwStG 2. Aufl, § 25 Rn 17; Schaumburg/Rödder, § 25 UmwStG Rn 9; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.19 S 2). Schließlich ist der Formwechsel eine von vier hrlichen Umwandlungsarten (s § 1 Abs 1 UmwG), wie auch die in § 20 Abs 8 S 1 und 2 UmwStG genannte Verschmelzung oder die Spaltung. Die ertragstliche Fiktion einer Vermögensübertragung durch § 25 UmwStG (wie sie auch in der Terminologie des § 25 S 2 UmwStG deutlich wird, wo der Rechtsträger alter Rechtsform als ›übertragende Gesellschaft‹ bezeichnet wird) stellt den Formwechsel mit der Verschmelzung auf eine Stufe. Weitere Einzelheiten zum Rückbezugszeitraum s § 20 UmwStG (vor SEStEG) Tz 251 f.

Zu dem rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag gilt die Kap-Ges stlich als mit dem übernommenen Vermögen der Pers-Ges existent (s §§ 25 S 1 iVm 20 Abs 7 S 1 UmwStG). Die Pers-Ges ist mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags beendet (die Ausführungen zum Vermögensübergang, zu Verträgen, Ausschüttungen oder Entnahmen und Einlagen im Rückbezugszeitraum, zum Ausscheiden vom MU zu § 20 UmwStG gelten sinngemäß; s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 254 ff).

Tz. 29

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Da der Formwechsel hrlich ohne Vermögensübertragung erfolgt (s Tz 3), ergibt sich keine Notwendigkeit der Aufstellung einer Umwandlungs-Bil für den Rechtsträger alter Rechtsform (s Tz 4). Für stliche Zwecke (Ermittlung eines Einbringungsgewinns) hat gem § 25 S 2 UmwStG die ›übertragende Gesellschaft‹, dh die Pers-Ges, auf den (regelmäßig zurückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtag eine St-Bil (stliche Schluss-Bil oder Einbringungs-Bil) zu erstellen. Für diese Schluss-Bil der Pers-Ges gelten die allgemeinen stlichen Gewinnermittlungsvorschriften. Durch die Aufstellung dieser St-Bil wird der stliche Übertragungsstichtag durch die für die Erstellung der Bil zuständigen Personen (s W/M, § 25 UmwStG Rn 16) festgelegt. Eine Bestimmung des stlichen Übertragungsstichtags im Umwandlungs-Beschl ist nicht erforderlich. Durch Ausnutzung der stlichen Rückwirkung kann – innerhalb der Grenzen des § 20 Abs 8 S 1 UmwStG – ein Stichtag gewählt werden, der mit dem Bil-Stichtag der letzten regulären stlichen Jahres-Bil der Pers-Ges übereinstimmt.

Tz. 30

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Wird kein Antrag nach § 20 Abs 7 S 1 und Abs 8 UmwStG auf stliche Rückbeziehung des Formwechsels gestellt, ist der Übergang des (wirtsch) Eigentums maßgebend. Dies ist die Eintragung des Formwechsels im H-Reg des Rechtsträgers neuer Rechtsform (s Tz 3). Gleiches gilt, wenn ein stlicher Übertragungsstichtag gewählt wird, der außerhalb des ges Rückbezugs...