Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Abschreibungen; Vorbesitzzeiten usw

Tz. 70

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Gem § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 UmwStG tritt die übernehmende Kö in die stliche Rechtsstellung der übertragenden Kö ein, insbes bezüglich der Bewertung der übernommenen WG, der Abschr, der den stlichen Gewinn mindernden Rücklagen und der Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV. Die Ausführungen zu § 4 Abs 2 und 3 UmwStG (s § 4 UmwStG Tz 18ff) gelten hier entspr. Wegen des Eintritts der übernehmenden Kö in von der übertragenden Kö gebildete Bewertungseinheiten s Helios/Meinert (Ubg 2011, 592).

Der Vermögensübergang durch die Verschmelzung ist keine begünstigte Anschaffung iSd § 6b oder § 7g EStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.14 und s § 4 UmwStG Tz 21).

Die übernehmende Kö ist nicht nur an die Wertansätze in der stlichen Übertragungs-Bil gebunden, sondern auch an die Bewertungsprinzipien, so zB auch an die von der übertragenden Kö zu Grunde gelegte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.04 iVm Rn 04.09ff; ebenso s Frotscher, in F/D, § 12 UmwStG Rn 89ff; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 12 UmwStG Rn 70ff).

Tz. 70a

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Ein besonderes Rechtsproblem der in § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 UmwStG angeordneten Rechtsnachfolge stellt sich bezgl. des Übergangs von Rücklagen nach § 6b EStG sofern exakt zum stlichen Übertragungsstichtag die Reinvestitionsfrist nach § 6b Abs. 3 EStG endet und es folglich beim Übertrager zur gewinnerhöhenden Auflösung der Rücklage kommt. Hier ist fraglich, ob der Übernehmer bei Tätigung einer Investition im letzten Jahr der Reinvestitionsfrist in seiner Stellung als Rechtsnachfolger einen Abzug der Rücklage noch vornehmen kann. Nachdem das FG Münster mit Urt v 17.09.2018 (EFG 2019, 370) der Übernehmerin gestützt auf das Rechtsnachfolgeprinzip einen Abzug der Rücklage von den Anschaffungskosten des erworbenen WG zugebilligt hat, hat der BFH mit Urt v 29.04.2020 (BFH/NV 2020, 1149) das FG-Urteil aufgehoben und der Übernehmerin den Abzug der Rückage zutr verwehrt. Da die Rücklage in der stl. Schluss-Bil der Übertragerin gem § 6b Abs 3 S 5 Hs 1 EStG ist diesen Fällen aufzulösen ist und mithin der nach § 11 Abs 1 S 1 UmwStG bindende Wertansatz 0 EUR beträgt, bleibt für den Übergang der Rücklage nach § 6b EStG auf den Übernehmen kein Raum mehr. Die übernehmende Kö kann durch die Verschmelzung nur insoweit in die Gesamtrechtsnachfolge bei der übertragenden Kö eintreten, wie das betreffende WG noch in der Schluss-Bil der übertragenden Kö vorhanden sei.

Durch die Verschmelzung zu diesem Zeitpunkt konnte die Rücklage folglich nicht mehr auf den neuen Rechtsträger übergehen, da dieser gem § 12 Abs 1 Satz 1 UmwStG an die Werte in der Schluss-Bil gebunden ist. Hieran ändert nach der Auff des BFH auch die stliche Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 iVm. § 4 Abs 2 S 1 UmwStG nichts, da dies hinsichtlich der hier relevanten Rücklage des § 6b Abs. 3 EStG nur bedeutet, dass diese von der übernehmenden Kö in der Weise fortzuführen ist, wie sie von der übertragenden Kö hätte fortgeführt werden können bzw müssen. Wenn aber wie im Streitfall die Übertragerin die Rücklage wegen Ablauf der "Reinvestitionsfrist nicht mehr hätte nutzen können, kann sie auch nicht mehr von der Übernehmerin genutzt" werden. S auch die Urt-Anm von Glaser, DStRK 2020, 254 und Weiss, BB 2020, 2162.

Tz. 71

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Eine St-Verstrickung, die auf WG des übertragenen BV lastet (zB nach § 6 Abs 1 S 1 Nr 1 S 4 und Nr 2 S 3 EStG, nach § 8b Abs 2 S 4ff KStG, nach § 11 Abs 2 S 2 und § 12 Abs 1 S 2 UmwStG), setzt sich bei der übernehmenden Kö fort. Die Frage, ob bei einer Verschmelzung das gem § 2a Abs 3 S 3 EStG aF der Nachversteuerung unterliegende Hinzurechnungsvolumen auf die übernehmende Kö übergeht, hat der BFH (s Urt des BFH v 29.02.2012, BFH/NV 2012, 1340) verneint.

Tz. 72

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Wegen der Auswirkungen auf die Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a Abs 2 KStG idF vor dem URefG 2008) s D/P/P/M (6. Aufl), § 12 UmwStG Tz 47.

4.3 Auswirkungen auf Organschaftsverhältnisse

Tz. 73

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Wegen der Fragen, wie sich eine Verschmelzung der OG bzw des OT auf bestehende oder auf neu zu begründende Organschaftsverhältnisse auswirkt, s UmwStG Anh 1 Tz 1ff.

4.4 Kein verschmelzungsbedingter Übergang von nicht verrechneten Verlusten und Zinsvorträgen

Tz. 74

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vorläufig frei

4.4.1 Geltende Rechtslage

Tz. 75

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Mit der Abschaffung der früheren Verlustübertragungsmöglichkeit wollte der Ges-Geber insbes vermeiden, dass bei grenzüberschreitenden Hereinverschmelzungen unter Berufung auf EU-Recht verlangt wird, Ausl-Verluste in D zu berücksichtigen.

Nach der hM in der Fach-Lit (s Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1657; s Maiterth/Müller, DStR 2006, 1861; und s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 341) ist die Sorge um den Import ausl Verlustvorträge zumindest nach dem Konzept des Art 6 FRL nicht gerechtfertigt, der eine Berücksichtigung nur iRv BetrSt der übernehmenden Gesellschaft im Übertragungsstaat vorsieht. Aber auf einer halbwegs "sicheren Seite" ist D wohl

nur durch die erfolgte Streichung der früheren nationalen Regelung, auf die die Unternehmen sich anso...