Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.2 Ausnahme für Pensionsrückstellungen (§ 3 Abs 1 S 2 UmwStG)

Tz. 48

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen schreibt § 3 Abs 1 S 2 UmwStG ausdrücklich den Ansatz mit dem Tw, dh ohne Berücksichtigung stiller Lasten, vor. Insoweit ergibt sich eine Abweichung vom Regelansatz mit dem gW nach § 3 Abs 1 S 2 UmwStG. Damit wollte der Gesetzgeber offensichtlich verhindern, dass die bisher durch § 6a EStG "gedeckelten" Rückstellungen stwirksam nachgeholt werden können. Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer-Poeschel-Vlg 2007, Rn 1019) will die Regelung auch dann anwenden, wenn eine Pensionsrückstellung bisher zB wegen § 6a Abs 1 Nr 3 EStG nicht passiviert werden durfte. UE verkennt Benecke, dass nach dem Gesetzeswortlaut Rückstellungen nur iRd § 6a EStG berücksichtigt werden dürfen. Wie hier s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG Rn 96). Da bei den Pensionsrückstellungen stille Lasten nicht realisiert werden dürfen, kommt eine Anwendung des § 4f EStG bzw des § 5 Abs 7 EStG (s Tz 40) uE nicht in Betracht. GlA s Huth/Wittenstein (DStR 2015, 1153,1154). Wegen § 3 Abs 1 S 2 UmwStG ist uE auch die vor Einfügung der §§ 4f und 5 Abs 7 EStG geltende Rspr des BFH (s Tz 39 und s Urt des BFH v 12.12.2012, BStBl II 2017, 1232 und BStBl II 2017, 1265), wonach Pensionsverpflichtungen mit den AK und nicht mit dem Tw zu bewerten sind, nicht anwendbar.

Tz. 49

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Fraglich ist, ob eine Berücksichtigung der die Pensionszusagen betreffenden stillen Lasten bei der Bewertung des Firmenwerts möglich ist (s Tz 34). Hierfür sprechen sich Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 39), Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG Rn 77), Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 3 UmwStG Rn 47 und 48), Schell/Krohn (DB 2015, 1057, 1061) und Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG Rn 95) aus. Wegen der Kritik daran s Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1525, 1527); zum Thema ebenfalls s Bogenschütz (Ubg 2008, 136ff und Ubg 2011, 393, 402), s Ley (DStR 2007, 590ff) und s Urt des BFH v 16.12.2009 (BStBl II 2011, 566). Werden die stillen Lasten bei der Bewertung des Firmenwerts berücksichtigt, wird das vom Gesetzgeber gewollte Ziel der Vermeidung der Nachholung von stwirksamen Rückstellungen idR gar nicht oder nur tw erreicht. Die Fin-Verw geht davon aus, dass Pensionsrückstellungen auch bei der Ermittlung des Werts der Sachgesamtheit nur mit dem Wert nach § 6a EStG berücksichtigt werden dürfen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.08). GlA s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 103). AA s Pyszka/Jüngling (BB-Special 1.2011, 4). GlA s Stimpel (GmbHR 2012, 123, 124). UE ist der Verw-Auff aus systematischen Gründen und nach dem Wortlaut des § 3 Abs 1 UmwStG zuzustimmen. IR der Bewertung eines Unternehmens wird jedem WG ein gW zugewiesen. Nur für die Pensionsrückstellung regelt § 3 Abs 1 S 2 UmwStG, dass der iRd Bewertung gefundene gW der Pensionsrückstellung durch den Wert nach § 6a EStG ersetzt wird. Dies führt uE jedoch nicht dazu, dass damit ein neuer Firmenwert unter Berücksichtigung der iRd § 6a EStG nicht berücksichtigten stillen Lasten zu ermitteln ist. § 3 Abs 1 S 2 UmwStG als lex specialis verdrängt uE auch die Rspr des BFH zum Ausweis von ungewissen Verbindlichkeiten (s Tz 39). AA s Schönherr/Krüger (DStR 2012, 829, 834), die die im Wert nach § 6a EStG nicht berücksichtigten stillen Lasten vor Inkrafftreten des § 4f und § 5 Abs 7 EStG als passiven AP berücksichtigen wollen. Wegen weiterer Einzelheiten, auch wegen der Auswirkungen der Verw-Auff, s § 11 UmwStG Tz 37.