Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.3 Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung

Tz. 65

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die vorstehenden Ausführungen (s Tz 35ff) gelten für die Aufgabe oder Veräußerung eines Anteils an der Pers-Ges innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung entspr.

Fraglich ist, ob § 18 Abs 3 UmwStG die Veräußerung des Anteils an einer sog Zebragesellschaft insoweit erfasst, als der Anteil zu einem BV des Gesellschafters gehört. Die Beantwortung der Frage ist uE davon abhängig, ob § 8 UmwStG auch insoweit bei der Umwandlung auf eine Zebragesellschaft anwendbar ist, als der Anteil an der Pers-Ges BV wird. Bejaht man insges eine Anwendung des § 8 UmwStG (so die Fin-Verw, s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.16 und 08.03), ist uE § 18 Abs 3 S 2 UmwStG nicht einschlägig. Ebenso s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 58) und s Möllmann/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 302). Da § 18 Abs 3 S 1 UmwStG die einer Umwandlung auf einen Rechtsträger ohne BV (s § 8 UmwStG) nachfolgende Veräußerung nicht erfasst (s Tz 49), kann eine Umgehung des § 18 Abs 3 S 1 UmwStG in diesen Fällen nicht vorliegen. Etwas Anderes ergibt sich uE auch nicht daraus, dass § 18 Abs 3 S 1 UmwStG nicht von einem MU-Anteil, sondern von dem Anteil an einer Pers-Ges spricht. Ist § 8 UmwStG jedoch nur insoweit anzuwenden, als das Vermögen nicht BV der Gesellschafter wird (hierzu s § 8 UmwStG Tz 11), ist § 18 Abs 3 S 1 UmwStG einschlägig, da dort nur Voraussetzung ist, dass der Anteil an einer Pers-Ges, nicht hingegen ein MU-Anteil veräußert wird. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 18 UmwStG Rn 48) und s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 79a).

Wegen des Begriffs des MU-Anteils s § 20 UmwStG Tz 116ff.

Wegen des Verhältnisses zwischen § 7 S 2 Nr 2 GewStG und § 18 Abs 3 S 2 UmwStG s Tz 74ff.

Der veräußernde MU muss nicht bereits im Zeitpunkt der Umwandlung an der Pers-Ges beteiligt gewesen sein. GlA s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 85); s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 127); und s Bartelt (in Eisgruber, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 114). Ott (GmbH-St-Praxis 2016, 193, 197, DStZ 2016, 769, 780 und GStB 2019, 25, 32) sowie Förster (DB 2016, 789, 793) weisen zutr darauf hin, dass dies nicht gilt, wenn der neue MU seinen Anteil vollentgeltlich erworben hat, da sich in diesem Fall § 18 Abs 3 UmwStG bereits bei dem veräußernden MU ausgewirkt hat. AA s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 85). Hingegen ist Ott (aaO) und Förster (aaO) nicht zuzustimmen, dass § 18 Abs 3 UmwStG auch dann nicht einschlägig ist, wenn der neue MU seinen Anteil durch eine vollwertige Einlage in das Gesellschaftsvermögen erworben hat. Denn in diesem Fall hat keine volle Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven des eingebrachten BV stattgefunden, sodass § 18 Abs 3 UmwStG zu beachten ist (s Tz 36).

Tz. 66

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Veräußerung eines Anteils an einer Pers-Ges erfolgt idR mit dem Abschluss des Anteilsabtretungsvertrags, es sei denn, in dem Vertrag ist ein in der Zukunft liegender Zeitpunkt bestimmt worden. GlA s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 90); s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 116); und s Bartelt (in Eisgruber, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 117). Ebenfalls hierzu s Urt des BFH v 30.08.2007 (BFH/NV 2008, 109).

Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der übernehmenden Per-Ges gegen Abfindung durch die Mitgesellschafter stellt eine schädliche Veräußerung iSd § 18 Abs 3 S 2 UmwStG dar. GlA s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 87); s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 18 UmwStG Rn 56); s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 18 UmwStG Rn 150); s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 93, 106); und s Schießl (in W/M, § 18 UmwStG Rn 246).

Siebert (DStR 2000, 758, 760) will im Fall des unentgeltlichen Erwerbs eines MU-Anteils den Rechtsnachfolger für den Rest der Fünf-Jahres-Frist nicht den Sanktionen des § 18 Abs 3 UmwStG unterwerfen. UE gelten die vorstehenden Ausführungen (s Tz 36) auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines MU-Anteils. Auch hat der BFH entschieden (s Urt des BFH v 11.12.2001, BStBl II 2004, 474), dass für den unentgeltlichen Erwerber eines MU-Anteils für den Rest der Fünf-Jahres-Frist § 18 Abs 3 UmwStG anzuwenden ist. AA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 18 UmwStG Rn 52).

Nach Ansicht von Siebert (DStR 2000, 758, 760) fällt die Entnahme eines in einem anderen BV des MU erfassten MU-Anteils nicht unter § 18 Abs 3 UmwStG. Da der MU-Anteil auch nach der "Entnahme" zwangsweise BV bleibt, kann uE der von Siebert geschilderte Fall nicht auftreten.

Tz. 67

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

§ 18 Abs 3 S 2 UmwStG erfasst nur die Aufgabe oder Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Pers-Ges. GlA s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 107, 118); s Bartelt (in Eisgruber, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 114); und s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 18 UmwStG Rn 47). Fraglich erscheint, ob bei einer doppelstöckigen Pers-Ges, bei der die Anteile an der Untergesellschaft durch eine von § 18 Abs 3 UmwStG erfasste Umwandlung entstanden sind, auch die Veräußerung der Anteile an der Ober-Pers-Ges unter § 18 Abs 3 UmwStG fällt. Mangels ...