Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.3.4 Rechtsfolgen des § 8a Abs 3 KStG

Tz. 174

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Wenn die in § 8a Abs 3 KStG genannten Zusatzvoraussetzungen nicht vorliegen (dh wenn die maßgeblichen Vergütungen für Gesellschafter-FK bei einem zum Konzern gehörenden Rechtsträger mehr als 10 % des Nettozinsaufwands insges betragen), kann kein konzernzugehöriger Rechtsträger die in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG geregelte Escapeklausel in Anspruch nehmen (s Tz 161). Damit trifft die Rechtsfolge alle konzernzugehörigen Unternehmen für sämtliche Zinsaufwendungen (also nicht nur für die Zinsen auf diejenigen Darlehen, die für die Prüfung der 10 %-Grenze einzubeziehen sind, s Tz 163; amtl Ges-Begr, s BT-Drs 16/4841, 50). Gewährt also ein an einer konzernzugehörigen Gesellschaft wes beteiligter, aber selbst nicht konzernzugehöriger Gesellschafter (oder eine diesem nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG oder ein Dritter, der auf diesen Gesellschafter oder auf eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann) ein Darlehen an irgendeine inl oder ausl Konzerngesellschaft (oder an eine dieser nachgeschaltete MU-Schaft) und übersteigen die Vergütungen dafür 10 % des gesamten Nettozinsaufwands dieser Konzerngesellschaft bzw MU-Schaft, scheidet die Möglichkeit des Nachweises einer konzerndurchschnittlichen EK-Ausstattung generell aus. Wegen der Auswirkungen auf den Zinsvortrag s Tz 119. GlA s Förster (in Gosch, 2. Aufl, § 8a, Rn 104). AA s Herzberg (GmbHR 2009, 367, 371), wonach die Prüfung des § 8a Abs 3 KStG dazu führen kann, dass einer Gesellschaft der EK-Test offensteht, einer anderen Gesellschaft hingegen nicht. Diese Auff ergibt sich aus der abw Berechnung der Vergleichsgröße 2 (s Tz 169). UE ist dem aus den vorstehend erläuterten Gründen (s Tz 169) nicht zu folgen.

Tz. 175

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Wie aus der amtl Ges-Begr zu entnehmen ist, muss es sich bei der stschädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung iSd § 8a Abs 3 KStG nicht notwendigerweise um die Finanzierung einer Gesellschaft handeln, auf die § 4h Abs 1 EStG Anwendung findet. Infolge der "globalen Konzernbetrachtung" des § 8a Abs 3 KStG kann ein wes beteiligter, aber nicht konzernzugehöriger Gesellschafter (zB ein kleinerer lokaler ausl Gesellschafter) einer konzernzugehörigen Gesellschaft den gesamten Konzern "infizieren", sodass für alle konzernzugehörigen Gesellschaften die Escapeklausel nicht mehr zur Verfügung steht (ebenfalls hierzu s Reiche/Kroschewski, DStR 2007, 1330, 1336; s Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5199, 5209 und s Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1150). Töben/Fischer (GmbHR 2007, 532, 533 und Ubg 2008, 149, 157) halten der Regelung des § 8a Abs 3 KStG entgegen, dass eine im Ergebnis sehr geringe FK-Vergütung an wes beteiligte, aber nicht konzernzugehörige ausl AE zur Beschränkung des Zinsabzugs in D führen kann, obwohl die im Ausl überhöhten Zinsaufwendungen nur zulasten des ausl Fiskus gehen. Ebenso s Dörr/Geibel/Fehling (NWB F 4, 5199, 5210); s IDW (Ubg 2008, 53, 55); s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 170); s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 27, der eine teleologische Einschränkung auf inl Rechtsträger oder eine absolute Nichtaufgriffsgrenze für geboten hält) und s Schaden/Käshammer (in E & Y, Die URef 2008, 146 und BB 2007, 2259, 2265). Ebenfalls hierzu s Förster (in Gosch, 2. Aufl, § 8a, Rn 101) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 502), die es jedoch für fraglich halten, ob in diesem Fall eine einschränkende Auslegung der Vorschrift vorzunehmen ist.

Tz. 176

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Nach dem Wortlaut des § 8a Abs 3 KStG kommt es auch nicht darauf an, ob eine wes Beteiligung am Konzern vorliegt, sondern nur auf die wes Beteiligung an irgendeiner (beliebig kleinen) konzernzugehörigen Gesellschaft.

Tz. 177

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Das Gesetz sieht auch keine Ausnahme für den Fall vor, in dem die an einen wes beteiligten nicht konzernzugehörigen Gesellschafter (bzw an eine diesem nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG bzw an einen Dritten, der auf den genannten Gesellschafter oder auf die diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann) gezahlten FK-Vergütungen unterhalb der Freigrenze von 3 Mio EUR nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG liegen. Für den einzelnen Rechtsträger, um dessen Fremdfinanzierung es geht, ist der Zinsaufwand dann zwar trotz Nichtanwendung der Escapeklausel in voller Höhe abzb (s Tz 72 und s Tz 105). Dennoch schlagen die Wirkungen des § 8a Abs 3 KStG auf alle anderen Konzerngesellschaften durch, deren Nettozinsaufwand die Freigrenze übersteigt. AA s Förster (in Gosch, 2. Aufl, § 8a, Rn 101), der in diesem Fall das Vorliegen einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung verneint.