Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.1 Allgemeines

Tz. 181

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Durch das StSenkG ist der frühere § 15 Abs 3 ohne nennenswerte inhaltliche Änderung zu § 15 Abs 2 UmwStG geworden.

§ 15 Abs 2 S 1 UmwStG als spezielle Missbrauchsnorm enthält eine wichtige Zusatzvoraussetzung für die Teilbetriebseigenschaft von MU-Anteilen und von 100%igen Beteiligungen an Kap-Ges, die für fiktive Teilbetriebe iSd § 15 Abs 1 S 3 UmwStG, nicht hingegen für echte Teilbetriebe gilt. Danach stellen MU-Anteile und 100%ige Kap-Beteiligungen keinen begünstigten fiktiven Teilbetrieb iSv § 15 Abs 1 UmwStG dar, wenn sie innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem stlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von WG, die keinen Teilbetrieb darstellen, erworben oder aufgestockt worden sind. Liegt ein Anwendungsfall von § 15 Abs 2 S 1 UmwStG vor, dann ist der Spaltungsvorgang nicht st-neutral möglich, dh die stillen Reserven des übertragenen Vermögens sind zwingend aufzudecken. Hierbei ist es irrelevant, ob der nicht begünstigte fiktive Teilbetrieb übertragen wird oder (im Fall einer Abspaltung) bei der Übertragerin verbleibt.

Im Verhältnis zu § 42 AO ist § 15 Abs 2 S 1 UmwStG die speziellere Missbrauchsverhinderungsvorschrift (s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 210).

Die Regelung soll verhindern, dass im Vorfeld der Spaltung Vermögensgegenstände, die keinen Teilbetrieb bilden bzw ihm zugeordnet werden können und mithin nach hier vertretener Sichtweise ein Spaltungshindernis darstellen (s Tz 90ff), durch Übertragungsvorgänge zum Erwerb oder zur Aufstockung eines fiktiven Teilbetriebs verwendet werden und hierdurch im Ergebnis in einen fiktiven Teilbetrieb "umgewandelt" werden bzw in ihm aufgehen. Solche nach den Wertungen des Ges-Gebers nicht anerkennungsfähige fiktiven Teilbetriebe sollen einer St-Neutralität des Spaltungsvorgangs entgegenstehen (s BT-Drucks 12/6885, 23). Da es sich bei § 15 Abs 2 S 1 UmwStG um eine typisierte Norm handelt, sind die oa Rechtsfolgen nach vorherrschender Meinung unabhängig davon zu ziehen, ob die die Sperrfrist auslösende Übertragung eines Einzel-WG in konkreter Missbrauchsabsicht erfolgt ist (s Bleifeld in F/D, § 15 UmwStG Rn. 143). Jede Übertragung eines Einzel-WG innerhalb des ges festgelegten Zeitraums zur Aufstockung bzw. Erwerb eines fiktiven Teilbetriebs stellt danach einen schädlichen Vorgang iSv § 15 Abs 2 S 1 UmwStG. Anders kann es sich uU verhalten, wenn bereits im Zeitpunkt der Übertragung iSv § 15 Abs 2 S 1 UmwStG die Voraussetzungen für eine st-neutrale Spaltung vorgelegen haben (s Tz 198).

Wegen der Rechtsfolgen bei Verstoß gegen § 15 Abs 2 S 1 UmwStG s Tz 195ff.

Tz. 182

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bei der Berechnung der Dreijahresfrist ist unter Rückgriff auf die Fristenregelungen des BGB (§§ 186–193 BGB) von dem stlichen Übertragungsstichtag aus drei Jahre rückzurechnen. Es kommt dabei nicht auf den Zeitpunkt der Übertragung der WG an, sondern auf den Zeitpunkt des Erwerbs der als Gegenleistung gewährten Gesellschaftsrechte (s Schießl, in W/M, § 15 UmwStG Rn 204).

Tz. 183

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Sollte sich – statt der hier vertretenen Auff (s Tz 93) – die Gegen-Auff durchsetzen, wonach durch das SEStEG die bisherige "Nur-Teilbetriebs"-Voraussetzung für das bei einer Abspaltung zurückbehaltene, ggf aber auch für das bei einer Auf- oder Abspaltung übergehende Vermögen, weggefallen ist, hätte § 15 Abs 2 S 1 UmwStG nur eine eingeschr Berechtigung für diejenigen Fallkonstellationen, in denen durch den Übertragungsvorgang erst ein zweiter (fiktiver) Teilbetrieb geschaffen wird (glA s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 212).

Tz. 184

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die oa Zusatzvoraussetzung für MU-Anteile und für 100%ige Beteiligungen an Kap-Ges findet sich zwar nur in Abs 2 des § 15 UmwStG, sie nimmt aber ausdrücklich auf den Abs 1 des § 15 UmwStG Bezug. Nach uE zutr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.17) führt der Erwerb bzw die Aufstockung dieser Beteiligungen durch Übertragung von Einzel-WG innerhalb von drei Jahren vor der Abspaltung nicht nur für eine übertragene, sondern auch für eine zurückbehaltene MU-Beteiligung oder 100%ige Kap-Beteiligung zur Versagung der Teilbetriebs-Eigenschaft, denn eine missbräuchliche Schaffung fiktiver Teilbetriebe innerhalb der drei Jahre vor der Spaltung ist auch beim zurückbleibenden Vermögen möglich. Danach versagt § 15 Abs 2 S 1 UmwStG nicht nur dann, wenn eine schädlich aufgestockte Beteiligung auf- oder abgespalten, sondern auch bei ihrer Zurückbehaltung im Zuge einer Abspaltung, die St-Neutralität des Spaltungsvorgangs. Das ändert nichts daran, dass es für das bei einer Abspaltung zurückbleibende BV nicht zur stlichen Aufdeckung der stillen Reserven kommt. GlA s Rogall (DB 2006, 66, 68) und s Bleifeld (in F/D, § 15 UmwStG Rn 157). AA s Herzig/Förster (DB 1995, 338, 344); s Asmus (in H/M/B, 5. Aufl, § 15 UmwStG Rn 138); s Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 219); s Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 216); und s Schumacher/Neitz-Hackstein (Ubg 2011, 409, 41...