Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.9.2.2 Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft

Tz. 64

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Bei Verschmelzung auf eine andere Kö gilt für einen AE die stliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs 1 UmwStG nicht, sofern es nicht der übernehmende Rechtsträger ist (s Tz 49). Ausschüttungen an AE, für die die Rückwirkungsfiktion nicht gilt, sind als Ausschüttungen der übertragenden Kö und als Einnahmen nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu behandeln sowie nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (zB § 3 Nr 40 EStG oder § 8b KStG; bei Zufluss nach dem 31.12.2008: auch § 32d, § 43 Abs 5 EStG).

Ausschüttungen der übertragenden Kö, für die entspr ein Schuldposten oder ein passiver Korrekturposten zu bilden ist, gelten für Zwecke der Anwendung des § 27 KStG (Ermittlung des Einlagekontos) spätestens im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung als abgeflossen. Diese Ausschüttungen sind in der gesonderten Feststellung des stlichen Einlagekontos zum stlichen Übertragungsstichtag zu berücksichtigen (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.34).

Bei der Verschmelzung von Kö auf Kö sind nach früherer Verw-Auff (s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 26; bestätigt durch das rkr Urt des FG Bln v 28.07.2003, EFG 2004, 70 und das rkr Urt des Hess FG v 28.05.2008, EFG 2008, 1826) oGA, die in der Zeit zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und dem Tag der H-Reg-Eintragung beschlossen werden, so zu behandeln, als hätte die übernehmende Kö sie vorgenommen. Ein passiver Korrekturposten (s Tz 60) in der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin war insoweit nicht zu bilden. Danach ist im Fall der Verschmelzung zwischen Kö das KSt-Guthaben der Überträgerin zum stlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen und steht zur Finanzierung der der übernehmenden Kö zugeordneten oGA bereits zur Verfürung.

Offensichtlich unter Berufung auf das Urt I R 96/08 des BFH v 07.04.2010 (BStBl II 2011, 467; dazu s Benecke/Staats, FR 2010, 893; weiter s § 11 UmwStG Tz 131) vertritt die Fin-Verw nunmehr (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.34) die Auff, solche in der Interimszeit beschlossenen Ausschüttungen (nur möglich im Verhältnis zu anderen AE als der übernehmenden Kö, s Frotscher, in F/M, § 2 UmwStG Rn 99) seien grds noch bei der übertragenden Kö abzuwickeln. Der BFH (s Urt des BFH v 07.04.2010, BStBl II 2011, 467) führt in der Begründung seines zum früheren Anrechnungsverfahren ergangenen Urt aus, dass § 2 Abs 1 UmwStG bezüglich der Verteilung des Einkommens an die AE der übertragenden Kö einen stlichen Rückbezug nicht regelt und dass die stliche Rückwirkung ebenfalls nicht für die AE gilt. Danach ist die KSt-Ausschüttungsbelastung bei dem übertragenden Rechtsträger erst zum Zeitpunkt des tats Abflusses (Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung) herzustellen.

Benecke/Staats (FR 2010, 893, 896) lesen aus dem BFH-Urt heraus, dass eine generelle Aussage, wonach die StPflicht des übertragenden Rechtsträgers zum stlichen Übertragungsstichtag endet, nicht zutreffend wäre. I.E. ist es richtiger, ab diesem Stichtag der übertragenden Kö bezüglich des übertragenen Vermögens lediglich keine Eink mehr zuzurechnen, während dennoch, zB für Zwecke des § 27 KStG, von einer weiter fortbestehenden StPflicht auszugehen ist. Dazu auch s Stangl/Aichberger (Ubg 2013, 685).

Für den Regelfall ist die Grundaussage in Rn 02.34 des UmwSt-Erl 2011 eine praxisgerechte Lösung, weil im Zeitpunkt der Ausstellung der StBesch an die AE die Zusammensetzung der "St-Töpfe" der Überträgerin idR feststeht, noch nicht jedoch die der übernehmenden Kö.

Da in Sonderfällen die Abwicklung einer GA bei der Überträgerin jedoch zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen würde, lässt es die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.34) zu, dass im Rückwirkungszeitraum erfolge GA so behandelt werden, als habe die übernehmende Kö sie vorgenommen, vorausgesetzt, die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der KapSt werden nicht beeinträchtigt.

Die Einräumung dieses faktischen Wahlrechts erscheint praxisgerecht.

Dafür, die bisherige Verw-Lösung wahlweise beizubehalten, sprechen uE zum Einen die in dem nachstehenden Beispiel aufgezeigten verfahrensrechtlichen Probleme. Zum Anderen ließe sich die Beibehaltung der bisherigen Verw-Auff auch mit dem Wortlaut des § 2 Abs 1 UmwStG begründen. Wenn man – uE zutr – das zur Finanzierung einer Ausschüttung erforderliche EK dem dort genannten "Vermögen" zurechnet, erfasst der stliche Rückbezug auch die Verteilung des Vermögens/Einkommens auf der Ebene der Kö.

Beispiel:

Mit Umwandlungsbeschl v 15.08.2002 wird die A-GmbH mit stlicher Rückwirkung zum 31.12.2001 auf die B-GmbH verschmolzen, wobei die Gesellschafter der A-GmbH Anteile an der B-GmbH erhalten. Die Verschmelzung wird am 10.12.2002 in das H-Reg eingetragen. Im Oktober 01 beschließt die A-GmbH eine GA, die jedoch wegen Liquiditätsproblemen erst im Jahr 03 ausgezahlt wird.

Auf den 31.12.2001 sind die Schlussbestände des stlichen Einlagekontos und des Sonderausweises der A-GmbH gesondert festzustellen und werden bei der übernehmenden B-GmbH zum Schluss ihres Wj, in das der ...