Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1 Rückbezug im Allgemeinen

Tz. 22

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Wie vorstehend bereits erwähnt, enthält § 9 UmwStG für den Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges eine eigenständige stliche Rückwirkungsregelung. Die in § 2 Abs 1 und 2 UmwStG enthaltene Rückbeziehungsregelung hilft für den Formwechsel nicht weiter, weil sie an den Stichtag einer H-Bil anknüpft (s § 17 Abs 2 UmwG). Das HR kennt keine Rückbeziehung des Formwechsels (s Stellungnahme des HFA 1/1996, Wpg 1996, 507; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 5. Aufl, § 9 UmwStG Rn 16).

Tz. 23

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Kap-Ges hat für stliche Zwecke grds auf den Zeitpunkt eine Übertragungs-Bil und die Pers-Ges eine Eröffnungs-Bil aufzustellen, in dem der Formwechsel wirksam wird. Nach § 9 S 3 UmwStG können die Bil auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öff Register (idR H-Reg) liegt (Übertragungsstichtag). Beim Formwechsel sind, wie bei jeder Umwandlung, die Übertragungs- und die Übernahme-Bil zum gleichen Stichtag aufzustellen. Anders als bei der Verschmelzung fallen jedoch beim Formwechsel der hr-liche Umw-Stichtag und der stliche Übertragungsstichtag nicht auseinander.

Die Bestimmung des § 9 S 3 UmwStG ist eine Begünstigungsvorschrift, weil es in den Fällen des Formwechsels einer stlichen Rückbeziehung an sich nicht bedarf. Hier hätte ebenso gut auf den Zeitpunkt des Antrags auf Eintragung des Formwechsels in das H-Reg abgestellt werden können. § 9 S 3 UmwStG folgt deshalb eigenen Regeln. Wird die Acht-Monats-Frist nicht eingehalten und liegt der Stichtag tats mehr als acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das H-Reg, gilt deshalb als stlicher Übertragungsstichtag der Tag der Eintragung; s W/M, UmwStG, § 9 Rn 62. Das liegt daran, dass § 9 S 3 UmwStG eine eigenständige Rückwirkungsregelung ohne Bezugnahme auf die H-Bil enthält. Sie lässt einen zurückliegenden Stichtag nur innerhalb des Acht-Monats-Zeitraums zu.

Infolge der fehlenden hr-lichen Entsprechung der Rückwirkungsregelung des § 9 S 3 UmwStG ist sie auch zu beachten, wenn nach ausl Recht eine davon abweichende Regelung besteht. Ggf ist dann § 2 Abs 3 UmwStG zu beachten; s UmwSt-Erl 2011, Rn 09.02.

Zu den Haftungsfolgen für den Notar auch für stliche Schäden bei verzögerter Anmeldung des Formwechsels s W/M, UmwStG, § 9 Rn 66.

Tz. 24

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Das Einkommen und das Vermögen der Kap-Ges bzw der Pers-Ges sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kap-Ges mit Ablauf des Stichtages der Bil, die dem Formwechsel zugrunde liegt, auf die Pers-Ges übergegangen wäre (s § 2 Abs 1 UmwStG).

Die stliche Rückwirkung erfasst auch Rechtshandlungen, die im Rückwirkungszeitraum (zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung des Formwechsels in ein öff Register, idR H-Reg) erfolgen und die zum Ziel haben, die zum Übertragungsstichtag noch nicht vorliegenden gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen für einen Formwechsel erst zu schaffen. Ein rückwirkender Formwechsel auf eine am stlichen Übertragungsstichtag noch nicht existente Übernehmerin ist somit hr-lich nicht möglich, wird aber stlich anerkannt.

Beispiel:

Die A-GmbH soll zum 01.01.01 in eine GmbH & Co KG formwechselnd umgewandelt werden. Die künftige Kpl-GmbH wird erst im März 01 gegründet und übernimmt im April 01 einen kleinen Anteil an der A-GmbH. Der Formwechsel wird im Juni 01 zur Eintragung ins H-Reg angemeldet und im Oktober 01 im H-Reg eingetragen.

Der rückwirkende Formwechsel der A-GmbH in eine GmbH & Co KG zum 01.01.01 ist stlich möglich, obwohl die neue Kpl-GmbH zivilrechtlich zu diesem Zeitpunkt noch nicht existiert hat.

Tz. 25

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Nach Auff des BFH ist auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers auf den stlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen, trotzdem die Hafteinlage erst während des Rückwirkungszeitraums und damit zeitlich nach dem Bil-Stichtag geleistet wurde. Stlich ist die Einl des Kdst bereits zum Übertragungsstichtag als Teil des rückwirkenden Vermögensübergangs zu fingieren (s Urt des BFH v 03.02.2010, BStBl II 2010, 942 Tz 23 ff).

Tz. 26

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Auch beim Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges stellt sich die Frage, ob die Rückbeziehung des stlichen Übertragungsstichtags auch für in der Interimszeit beschlossene und/oder abgeflossene GA sowie für Anteilsveräußerungen in dieser Zeit Bedeutung hat. UE ist das zu bejahen. Wegen entspr Ausführungen s § 4 UmwStG Tz 95 ff.