Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.7.2 Einbringung durch eine natürliche Person

Tz. 265

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei einer einbringenden natürlichen Pers oder Pers-Ges, soweit natürliche Pers als MU beteiligt sind, unterliegt der Einbringungsgewinn der ESt (zur beschr oder unbeschr StPflicht s Tz 264–264a). Er gehört derselben Einkunftsart an wie auch das eingebrachte BV (s Tz 258). Zur Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs 4 EStG für den Einbringungsgewinn s Tz 273ff.

• Anwendung des Teileink-Verfahrens (§§ 3 Nr 40, 3c EStG)

Eine spezielle ESt-Befreiung für den Einbringungsgewinn enthält das EStG nicht. § 3 Nr 40 EStG stellt jedoch 40 % (bis VZ 2008: 50 %) der Einnahmen aus der Veräußerung sowie die Entnahmen von WG stfrei, wenn es sich dabei um Anteile an Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen handelt, deren Leistungen zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG gehören (dh insbes Anteile an Kap-Ges). Korrespondierend hierzu sind gem § 3c Abs 2 S 1 EStG 40 % (bis VZ 2008: 50 %) der AK (oder des Bw) sowie der Veräußerungskosten nicht abzugsfähig (sog Halb-/Teileinkünfteverfahren). Die ESt-Befreiungsvorschrift des § 3 Nr 40 Buchst b) EStG ist in Fällen der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG zu beachten, wenn und soweit von § 3 Nr 40 EStG betroffene Anteile an Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen Gegenstand der Einbringung sind (allg Meinung; zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 420; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 519; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.25). Die Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG als Übertragung von WG im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs gegen Erhalt von Anteilen ist eine Veräußerung der übertragenen WG der betrieblichen Sachgesamtheit (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff). Als solche liegt ein von § 3 Nr 40 EStG erfasster "Veräußerungspreis" für die (mit-)eingebrachten Kap-Anteile vor (s Tz 266). Dies wird durch den Rückschluss aus § 20 Abs 4 S 1 UmwStG bestätigt. Hier wird nämlich die Tarifermäßigung des § 34 EStG für den Teil des bei einer Sacheinlage entstehenden VG ausgeschlossen, der nach § 3 Nr 40 EStG stbefreit ist. Diese Regelung wäre inhaltsleer, wenn nicht eine (tw) St-Befreiung des Einbringungsgewinns möglich wäre.

Die Anwendung des Teil-/Halbeink-Verfahren scheidet aus,

• wenn und soweit auf die eingebrachte Kap-Beteiligung (in der Vergangenheit) eine Rücklage nach § 6b Abs 10 EStG stwirksam vorgenommen worden ist (s § 3 Nr 40 Buchst b S 3 EStG),
• wenn und soweit die eingebrachte Kap-Beteiligung nach § 21 UmwStG aF st-verhaftet ist (sog einbringungsgeborene Anteile) und die Voraussetzungen des § 3 Nr 40 S 3 EStG aF vorliegen (dh Einbringung in der dortigen "Sperrfrist", längstens bis 2013; s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 109ff; s R 3.40 EStR 2012).

Tz. 266

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wird ein (Teil-)Betrieb oder ein MU-Anteil gem § 20 Abs 1 UmwStG eingebracht, erstreckt sich die St-Freiheit des § 3 Nr 40 EStG auf den anteiligen Veräußerungspreis, der auf eine Beteiligung an einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse als Bestandteil der eingebrachten Sachgesamtheit entfällt, deren Leistungen zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG gehören. Dies sind insbes Anteile an (inl oder ausl) Kap-Ges, aber auch Anteile an Erwerbs- und Wirtschafts-Gen. Die St-Befreiung ergibt sich aus § 3 Nr 40 Buchst b EStG. Denn die Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG ist ein Unterfall des § 16 EStG, wenn gew BV betroffen ist (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff), so dass der Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG zu einem Veräußerungspreis iSd § 16 Abs 2 EStG führt (s Tz 250; s Intemann, in H/H/R, § 3 Nr 40 EStG Rn 81). Dies gilt auch, wenn es sich bei den Anteilen an Kap-Ges um einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (iSd § 21 UmwStG aF) handelt, die durch einen Vorgang nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF oder § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF erworben worden sind, wenn die Einbringung, die zum Erwerb der Anteile geführt hat, länger als sieben Jahre zurückliegt (bei Einbringung innerhalb der "Sperrfrist" für die einbringungsgeborenen Anteile s Tz 265 aE). Bei einem einheitlichen Kaufpreis für die Sachgesamtheit ist der auf die von § 3 Nr 40 Buchst b EStG erfassten Beteiligungen entfallende Kaufpreisanteil zu ermitteln. Im Fall der Sacheinlage wird der Veräußerungspreis durch den Bewertungsansatz in der St-Bil der Übernehmerin bestimmt. Diese Bewertung bezieht sich auf jedes einzelne WG der eingebrachten Sachgesamtheit (s Tz 190). Daher wird der konkrete (und ges zulässige) Bewertungsansatz der übernehmenden Gesellschaft für Anteile an Kap-Ges sowie Erwerbs- und Wirtschafts-Gen gem § 3 Nr 40 Buchst b EStG zu 40 % (bis VZ 2008 zu 50 %) als Veräußerungspreis iSd § 16 Abs 2 EStG stfrei gestellt.

Tz. 266a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 3c Abs 2 S 1 EStG sind dementspr 40 % (bis VZ 2008: 50 %) des Bw der Beteiligung und der Einbringungskosten (des Einbringenden) bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns nicht abzugsfähig. Die auf die Einbringung der Anteile entfallenden Einbringungskosten sind bei allgemeinen Kosten, die nicht der konkreten Beteiligung oder ander...