Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.9.1 Einbringung durch eine natürliche Person

Tz. 284

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die Frage der GewStPflicht eines Gewinns bei der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG kann sich nur stellen, wenn es sich bei dem Gegenstand der Einbringung um BV eines Gew iSd § 2 Abs 1 GewStG handelt. Setzt die übernehmende Gesellschaft für das eingebrachte BV einen höheren Wert als den Bw an, entsteht idR ein (positiver) Einbringungsgewinn. Ein Einbringungsverlust kann sich ebenfalls ergeben, wenn die Einbringungskosten die aufgedeckten stillen Reserven übersteigen oder der gW der Sacheinlage niedriger als der Bw ist (s Tz 254). Ein Einbringungsverlust ergibt sich in jedem Fall, wenn eine Einbringung unter Bw-Fortführung erfolgt (s Tz 254). Diese Gewinnauswirkungen gelten auch für Zwecke der GewSt. Denn das Bewertungswahlrecht ist für die Ertragsteuern einheitlich auszuüben (s Tz 231) und die BMG für den Gewerbeertrag ergibt sich aus den Vorschriften des EStG und KStG (s § 7 S 1 GewStG).

Das UmwStG enthält für die Einbringungsvorschriften (§§ 20ff UmwStG) keine Sonderregelungen für die gewstliche Behandlung eines Einbringungsgewinns (ebenso s Urt des BFH v 11.07.2019, BStBl II 2022, 93 unter Rn 14 aE). Daher entscheidet sich die Frage; ob der Einbringungsgewinn der GewSt unterliegt, – unabhängig von der estlichen Beurteilung gem den §§ 16, 34 EStG – einzig nach den allg gewstlichen Grundsätzen zu Veräußerungs- und Aufgabegewinnen (s H 7.1 (1) unter Einbringungsgewinn GewStH 2009). Denn jede Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG ist eine (voll-)entgeltliche Übertragung der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff).

Die GewSt erfasst nur die Ertragskraft des tätigen Gew ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Betriebsinhaber (Objektcharakter). Daher unterliegt der GewSt nur der lfd Gewinn aus dem aktiven Betrieb (allg Meinung, zB s Güroff, in Glanegger/Güroff, 10. Aufl, § 2 GewStG Rn 3 mwNachw; s Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn 298). Der Objektcharakter der GewSt führt dazu, dass VG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags stets auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gew Betätigung des Veräußerers verbunden ist (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 17.02.1994, BStBl II 1994, 809; v 11.07.2019, BStBl II 2022, 93 unter Rn 9; und v 10.02.2022, BStBl II 2023, 765 unter Rn 28). Daraus folgt, dass Betriebs-VG einer natürlichen Pers iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 1–3 und Abs 3 EStG nicht zum Gewerbeertrag gehören (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 10.02.2022, BStBl II 2023, 765 unter Rn 28; s R 7.1 Abs 3 S 1 Nr 1 GewStR 2009; s Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn 298). Eine Freistellung von Gewinnen aus der Veräußerung von Gew bei der GewSt ist in diesen Betriebsveräußerungsfällen auch dann gegeben, wenn eine zusammengeballte Aufdeckung von stillen Reserven (für Zwecke der estlichen Tarifermäßigung) nicht vorliegt (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 17.02.1994, BStBl II 1994, 809 und v 10.02.2022, BStBl II 2023, 765 unter Rn 28). Es ist nämlich für GewSt-Zwecke allein darauf abzustellen, ob die pers StPflicht des Betriebsinhabers iSd § 5 GewStG mit Einstellung der gew Betätigung weggefallen ist oder weiter besteht.

Die Einbringung eines (gew) Betriebs, Teilbetriebs oder ganzen MU-Anteils unter den Voraussetzungen des § 20 Abs 1 UmwStG ist die Veräußerung des Sacheinlagegegenstands (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff) und somit eine gewstliche Betriebsveräußerung. Die Einbringungsgewinne gehören nach den vorstehenden (allg) gewstlichen Grundsätzen folglich nicht zum Gewerbeertrag des Einbringenden (und mindern daher auch nicht einen vorhandenen gewstlichen Fehlbetrag). Dabei spielt gewstlich keine Rolle, ob von der übernehmenden Gesellschaft ein Zwischenwert oder der gW angesetzt wird. Hierdurch ergeben sich zwar Unterschiede hinsichtlich der St-Vergünstigung bei der ESt (s Tz 275–283); gewstlich ist dies aber unbeachtlich, da auch beim Zwischenwertansatz eine nicht der GewSt unterliegende Betriebsveräußerung gegeben ist (s o).

Auch ein Einbringungsverlust (s o) findet bei der GewSt keine Berücksichtigung (dh die einen Verlust bei der Sacheinlage verursachenden Einbringungskosten mindern im Ergebnis nicht den Gewerbeertrag; selbst bei Bw-Einbringung; zust s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 542). Denn auch hierbei handelt es sich um einen (negativen) Gewinn aus der Beendigung des Gew, der aus dem Gewerbeertrag nach § 7 S 1 GewStG auszuscheiden ist.

Nicht zum Gewerbeertrag gehört in den vorgenannten Einbringungssachverhalten auch der im (zeitlichen und sachlichen) Zusammenhang mit der Einbringung erzielte "Entnahmegewinn" aus der Zurückbehaltung unwes Betriebsgrundlagen (selbst beim Bw-Ansatz s Urt des BFH v 29.10.1987, BStBl II 1988, 374 zu einem vergleichbaren Problem bei der Einbringung in eine Pers-Ges).

Tz. 285

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Ausnahmen von der Freistellung eines Einbringungsgewinns (unabhängig davon, ob der Gewinn durch einen Zwischenwertansatz oder Berücksichtigung des gW zustande kommt) bei der GewSt si...