Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.3.2 Buchwert der Anteile

Tz. 49

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG ist der Bw (der Beteiligung) der Wert, mit dem die Anteile nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil anzusetzen sind oder anzusetzen wären. Das ist uE auch der maßgebende Wert nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG, auch wenn dieser nicht ausdrücklich von dem Bw der Anteile, sondern von dem Wert der Anteile nach § 4 Abs 1 und 2 UmwStG spricht. GlA s Klingebiel (DK 2006, 600, 606).

St-Bil iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG ist die Summe aus der Gesamthands-Bil, den Sonder-Bil und den Ergänzungs-Bil der Gesellschafter. Ist der Bil-Stichtag der übernehmenden Pers-Ges mit dem Übertragungsstichtag identisch, existiert die in § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG genannte St-Bil tats. Ist dies jedoch nicht der Fall, braucht die übernehmende Pers-Ges im Fall der Umwandlung durch Aufnahme (s Tz 7) nicht wegen der Umwandlung eine eigenständige St-Bil aufzustellen. Vielmehr ist nach § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG (hierzu s § 1 UmwStG Tz 205) nur für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung der Bw der wegfallenden Beteiligung so zu ermitteln, wie er in einer auf diesen Stichtag zu erstellenden St-Bil anzusetzen wäre. AA s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 248), der davon ausgeht, dass § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG im Regelungszusammenhang mit § 4 Abs 1 S 2 UmwStG dazu führe, dass eine Anwendung von § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Nr 1 S 4 EStG ausgeschlossen sei. UE wird diese Auff nicht vom Regelungsgehalt des § 4 Abs 1 S 2 UmwStG gestützt. Denn auch § 4 Abs 1 S 2 UmwStG setzt nicht die tats Erstellung einer St-Bil auf einen unterjährigen Stichtag voraus (s Tz 14ff), sondern regelt den Ansatz der Anteile an der Überträgerin für Zwecke der Übernahmeergebnisermittlung. Die Bewertung richtet sich nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften; insbes sind die Tw-Vermutungen und das Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Nr 1 S 4 EStG zu berücksichtigen (s Tz 17 und s Schmitt, in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 104).

Wegen der Kürzung des BW/der AK um ausstehende Einlagen zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Verringerung des Übernahmeergebnisses, s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.31 und s § 3 UmwStG Tz 140. Nach Verw-Auff ist diese Kürzung unabhängig davon vorzunehmen, ob die ausstehenden Einlagen eingefordert sind oder nicht. GlA s Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 55). Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 239) will die vorstehende Kürzung nur bei nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen vornehmen. Bei eingeforderten ausstehenden Einlagen geht sE eine Forderung auf die Übernehmerin über. Ebenso s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 24). Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 30) geht in jedem Fall von einer Forderung der Überträgerin aus, die auf die Übernehmerin übergeht und dort durch Konfusion erlischt.

Tz. 49a

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Handelt es sich bei der übertragenden Kö um eine OG und besteht auf der Ebene des OT ein aktiver oder passiver AP stellt sich die Frage, ob dieser iRd Umwandlung auf der Ebene des OT ergebniswirksam aufzulösen ist. Dies ist uE, ungeachtet der Regelung in § 14 Abs 4 S 5 KStG zu verneinen. UE gehört der AP zum Bw der Beteiligung, der nach § 4 Abs 4 S 1 ggf iVm § 5 Abs 3 UmwStG zu berücksichtigen ist. Ebenso s R 14.8 Abs 3 S 4–6 KStR 2015, wonach die AP mit dem in der St-Bil ausgewiesenen Bw der Organbeteiligung zusammenzufassen sind und sich damit auch ein negativer Bw ergeben kann und s Urt des FG Münster v 23.09.2015 (EFG 2016, 587, Rev-Az: I R 3/16). AA wohl noch s UmwSt-Erl 2011 Rn Org.21. Ebenfalls hierzu s Anh 1 UmwStG Tz 82ff sowie s § 14 KStG Tz 1052, s Dötsch (in FS Widmann, 2000, 280) und s Suchanek/Schaaf/Hannweber (Ubg 2012, 223).

Tz. 50

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Der Bw der Anteile ist höher als die historischen AK, wenn sich die AK durch nachträgliche AK (zB verdeckte Einlagen) erhöht haben. Wegen der Auswirkung kap-ersetzender Darlehen, s Tz 70ff. Der Bw der Anteile ist niedriger als die historischen AK, wenn Ausschüttungen aus dem stlichen Einlagekonto erfolgt sind oder Tw-Abschr auf die Beteiligung vorgenommen bzw Rücklagen nach § 6b EStG übertragen worden sind. Ebenso s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 250). Van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 83) weist zutr darauf hin, dass es sich auch um Ausschüttungen aus dem stlichen Einlagekonto nach dem stlichen Übertragungsstichtag handeln kann, soweit diese als am stlichen Übertragungsstichtag zugeflossen gelten (s Tz 102). Wegen der in diesem Fall ggf vorzunehmenden Auf- oder Abstockung des Bw der Beteiligung nach § 4 Abs 1 S 2 UmwStG, s Tz 14ff und s Tz 48ff. Der Bw der Anteile ist – neben dem Wertansatz der übergehenden WG nach § 3 UmwStG – ausschlaggebend dafür, ob sich ein Übernahmegewinn oder -verlust ergibt.

Tz. 51

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Die AE der übertragenden Kap-Ges, die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden und deren Anteile nach § 5 Abs 2 und 3 UmwStG bzw § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG der Pers-Ge...