Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Anrechnung ausländischer Steuern und § 3 Abs 3 UmwStG

Tz. 157

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Führt der Umwandlungsvorgang im anderen Staat zu einer Besteuerung, ist die dort tats erhobene St ggf nach § 26 KStG anzurechnen. Das setzt eine entspr Anrechnungsmöglichkeit voraus. Bezogen auf das ausl BV muss ein in D stpfl Übertragungsgewinn entstehen, der nicht infolge eines DBA von der inl Besteuerung ausgenommen (freigestellt) ist (s Tz 112 und s Tz 134). Wegen der Problematik der Entstehung von sog Anrechnungsüberhängen s Viebrock/Hagemann (FR 2009, 737, 738). Ein solcher Übertragungsgewinn kann insbes ausgelöst werden, soweit

1.

die übertragende Kö von ihrem Wahlrecht nach § 3 Abs 2 S 1 UmwStG Gebrauch macht und die übergehenden WG einschließlich der im Ausl belegenen WG auf Antrag zu einem Zwischenwert oder mit dem gW ansetzt, sodass nach Verrechnung mit vorhandenen Verlusten ein stpfl Übertragungsgewinn verbleibt, oder

2.

das Recht der BRep D hinsichtlich des ausl BV infolge der Umwandlung ausgeschlossen oder beschr wird (s § 3 Abs 2 Nr 2 UmwStG). Das betrifft insbes den Sonderfall einer Hinaus-Verschmelzung bzw Hinaus-Spaltung bei Vorhandensein einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegenen BetrSt. Soweit D nach der Umwandlung bezüglich der BetrSt kein Besteuerungsrecht mehr hat, ist das übertragene Vermögen in der stlichen Übertragungs-Bil mit dem gW anzusetzen. Die Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt hier nicht auf Antrag, sondern ist verpflichtend (s Tz 108).

Anzurechnen ist die infolge desUmwandlungsvorgangs tats erhobene ausl KSt. Ebenso s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 159) und s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 153). Zu einer solchen ausl St dürfte es weniger in EU-Staaten als vielmehr in Drittstaaten kommen. Denn sobald ein Umwandlungsvorgang den Schutz der FRL genießt, gilt dies für sämtliche EU-Staaten. Art 10 FRL schließt hier die Besteuerung durch den BetrSt-Staat aus.

Tz. 158

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Der Schutz nach den Bestimmungen der FRL schließt zwar ggf die Besteuerung des Umwandlungsvorgangs durch den BetrSt-Staat aus (s Art 10 Abs 1 S 3 FRL), nicht aber eine Anrechnung. In diesen Fällen entsteht eine Anrechnungsverpflichtung uU auch dann, wenn die ausl KSt tats nicht erhoben wurde. § 3 Abs 3 UmwStG gewährt hier eine fiktive Anrechnung. Voraussetzung dafür sind

•	die (grenzüberschreitende) Verschmelzung einer im Inl unbeschr stpfl Kö auf eine PersGes, auf die die (beteiligten) Mitgliedstaaten der EU Art 10 der FRL anzuwenden haben (§ 3 Abs 3 S 1 UmwStG), und
•	nach § 3 Abs 3 S 2 UmwStG von der Umwandlung betroffene (ausl) WG, die zu einer ausl BetrSt gehören. D darf die Doppelbesteuerung in diesem Fall nicht durch Freistellung vermeiden.

Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.32) ist zur Ermittlung des Betrags der anrechenbaren ausl St regelmäßig ein Auskunftsersuchen nach § 117 AO an den ausl BetrSt-Staat erforderlich.

Tz. 159

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Der in § 3 Abs 3 S 1 UmwStG angesprochene Richtlinienschutz nach Art 10 FRL ist für alle Fälle einer Fusion, Spaltung, Abspaltung oder Einbringung von Unternehmensteilen zu gewähren, unter deren eingebrachten WG sich eine in einem anderen Mitgliedstaat als dem der einbringenden Gesellschaft liegende BetrSt befindet. Damit fällt die typische Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges dann unter diese Regelung, wenn die Pers-Ges unter die im Anhang zur FRL genannten Gesellschaften iSd Art 3 Buchst a FRL fällt. Das kann auch bei einer nach dt StR als Pers-Ges zu behandelnden Gesellschaft der Fall sein, wenn diese in der EU ansässig ist und in ihrem Ansässigkeitsstaat der KSt oder einer St iSd Art 3 Buchst c FRL unterliegt. Dh die Pers-Ges darf nicht wie in D nach dem Transparenzprinzip besteuert werden, sondern muss im Ansässigkeitsstaat einer auf die Gesellschaft selbst bezogenen eigenen (engl. opaquen) Besteuerung unterliegen. Ebenfalls hierzu s Brähler/Heerdt (StuW 2007, 260, 264). Auch Mutscher (IStR 2010, 820) geht davon aus, dass der Anwendungsbereich der fiktiven St-Anrechnung auf die Sachverhalte beschr ist, die zugleich die deutlich engeren Anwendungsvoraussetzungen der FRL erfüllen. Ebenso s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 229).

Die Verpflichtung zur fiktiven Anrechnung ergibt sich auch dann, wenn die Nichtbesteuerung durch den BetrSt-Staat nicht Folge der Umsetzung der FRL ist, sondern schon vorher bestand.

Tz. 160

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Die betroffenen ausl WG müssen gem § 3 Abs 3 S 2 UmwStG zu einer ausl BetrSt gehören. Das BetrSt-Erfordernis ist auf Art 10 FRL zurückzuführen, wo von einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen BetrSt der einbringenden Gesellschaft die Rede ist. Damit dürften sich die Anwendungsfälle des § 3 Abs 3 UmwStG idR auf Vorgänge beschränken, in denen sich die umzuwandelnde (dt) Kö im Inl und die betreffende BetrSt in einem anderen EU-Staat unter den in Tz 157 genannten DBA-Voraussetzungen befindet.

§ 3 Abs 3 S 2 UmwStG lässt es darüber hinaus aber auch zu, dass die die Anrechnungsverpflichtung auslösenden WG des Stpfl i...