Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.5 Weitere Besteuerung nach Wertaufstockung (§ 23 Abs 3 S 2 UmwStG)

Tz. 230

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Grundsätze des § 23 Abs 3 S 1 UmwStG (s Tz 90ff; modifizierte stliche Rechtsnachfolge in den Fällen eines Zwischenwertansatzes) gelten auch für die Erhöhung der Wertansätze der übernommenen WG bei nachträglicher Einbringungsgewinnbesteuerung iSd § 23 Abs 2 UmwStG (s § 23 Abs 3 S 2 UmwStG). Dabei kommt § 23 Abs 3 S 2 UmwStG nicht nur beim Zwischenwertansatz zum Tragen (wie dies bei der Verweisnorm des § 23 Abs 3 S 1 UmwStG der Fall ist), sondern auch dann, wenn die Einbringung originär zum Bw angesetzt worden ist und erst nachfolgend innerhalb der "Sperrfrist" eine Erhöhung der Wertansätze erfolgt, so dass sich (zwar nicht bei Einbringung, aber später) insges eine Bewertung über dem Bw ergibt (ebenso s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 633). § 23 Abs 3 S 2 UmwStG ist nur hinsichtlich der Rechtsfolgen mit § 23 Abs 3 S 1 UmwStG verbunden. In Bezug auf den Tatbestand der Werterhöhung wird in einem Klammerzusatz auf § 23 Abs 2 UmwStG verweisen. Dort sind Fälle des § 22 Abs 1 UmwStG angesprochen, dh Einbringungssachverhalte mit Ansatz des Bw oder eines Zwischenwerts.

Tz. 231

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Als Zeitpunkt der zukünftigen Bemessung von Abschr der aufgestockten WG nach den Grundsätzen des § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG ist – abw von der originären Zwischenwerteinbringung – nicht der stliche Übertragungsstichtag, sondern der Beginn des Wj der übernehmenden Gesellschaft maßgebend, in das die schädliche Veräußerung (s § 22 UmwStG Tz 35 ff) oder der Realisationsstichtag der vergleichbaren Vorgänge (s § 22 UmwStG Tz 39 ff) fällt (s Tz 227). Dieser Zeitpunkt darf jedoch nicht früher liegen, als der stliche Übertragungsstichtag selbst (dies wäre denkbar, wenn innerhalb des ersten Jahres nach Einbringung eine schädliche Veräußerung stattfinden würde, s Tz 232; glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 90; aA s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 635; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 224). Kommt es zur Aufstockung der Buchansätze (Red: heisst es nicht "Bw-Ansätze"?) wegen Nichterbringung des Nachw gem § 22 Abs 3 UmwStG (s Tz 188), gilt § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG mit der Maßgabe, dass das den Einbringungsgewinn "auslösende Ereignis" der fiktive Veräußerungsstichtag iSd § 22 Abs 3 S 2 UmwStG ist (dazu s § 22 UmwStG Tz 92).

Tz. 232

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Erfolgt das einen nachträglichen Einbringungsgewinn auslösende Ereignis innerhalb des ersten Jahrs nach dem stlichen Einbringungsstichtag, führt die Aufstockung der Bw gem § 23 Abs 2 UmwStG bei der Übernehmerin im Ergebnis zu einem Ansatz der Sacheinlage mit dem gW (die Siebtel-Regelung gem § 22 Abs 1 S 2 UmwStG als Minderung des Einbringungsgewinns wirkt sich hier nämlich nicht aus). Hinzu kommt, dass sowohl im Fall der originären Einbringung zum gW als auch der Aufstockung im ersten Jahr der stliche Übertragungsstichtag maßgebend sein kann (s Tz 231). In dieser Situation kann es zu einer Konkurrenz zwischen § 23 Abs 3 S 2 UmwStG und § 23 Abs 4 UmwStG kommen. Bei einer Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge wären sodann unterschiedliche Rechtsfolgen zu beachten. Da in § 23 Abs 3 S 2 UmwStG nicht danach differenziert wird, ob eine Wertaufstockung gem § 23 Abs 2 UmwStG im Ergebnis zu einem Zwischenwertansatz oder einer Übernahme der gW führt, und zudem in Bezug auf § 23 Abs 4 UmwStG die speziellere Norm ist, gelten die Grundsätze der modifizierten Rechtsnachfolge auch bei Wertaufstockung im ersten Jahr der Einbringung (glA s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 222f; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 92; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 18 und Rn 634). Dies korrespondiert zu der Behandlung des Vorgangs auf der Ebene des Einbringenden durch das Ges. Der Einbringungsgewinn I, der im ersten Jahr einem Einbringungsgewinn durch Ansatz der gW entspr, wird gleichwohl gem § 22 Abs 1 S 1 Hs 2 UmwStG anders versteuert als ein originärer Einbringungsgewinn gem § 20 Abs 4 UmwStG (die Vergünstigungen gem §§ 16 Abs 4 und 34 EStG entfallen nämlich beim Einbringungsgewinn I; s § 22 UmwStG Tz 60).