Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Funktionale Betrachtungsweise

Rz. 31

^{[Autor/Stand]} Rechtsgrundlagen. Das zentrale Problem des § 8 ist die Einordnung der verschiedenen, von einer ausländischen Gesellschaft ausgeübten Tätigkeiten unter den Katalog des § 8 Abs. 1 Nr. 1–9 bzw. unter § 7 Abs. 6 a (früher § 10 Abs. 6 Satz 2 aF). Insoweit interessiert einerseits die Qualifikation der Tätigkeiten als aktiv, (normal) passiv oder als passiv mit Kapitalanlagecharakter und andererseits ihre Abgrenzung untereinander. Anders ausgedrückt geht es um die Frage, welche Tätigkeiten isoliert für sich und welche zu einem Bündel zusammengefasst unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–9 bzw. unter § 7 Abs. 6 a (früher § 10 Abs. 6 Satz 2 aF) zu subsumieren sind. Dabei ist darauf abzustellen, ob die mehreren Tätigkeiten eine wirtschaftliche Einheit bilden oder ob sie wegen des Fehlens einer wirtschaftlichen Einheit getrennt voneinander zu beurteilen sind. Im Schrifttum wird einheitlich die Auffassung vertreten^[2], dass der Tätigkeitsbegriff "funktional" zu interpretieren und wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten steuerrechtlich einheitlich zu beurteilen seien. Die funktionale Betrachtungsweise hatte in § 8 Abs. 2 aF (Funktionsholding), in § 14 Abs. 1 und seit dem 1.1.1992 in § 10 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 aF^[3] gewisse rudimentäre gesetzliche Ansatzpunkte. Im Übrigen stützt sie sich jedoch rechtsgrundlagenmäßig auf Sinn und Zweck der Positivliste des § 8 Abs. 1 Nr. 1–9. Von der Finanzverwaltung wird die funktionale Betrachtungsweise im Grundsatz anerkannt^[4], auch wenn ihre Ausgestaltung im Einzelnen umstritten sein mag. Letzteres beruht vor allem darauf, dass die Finanzverwaltung bei ihren Entscheidungen primär das Ergebnis im Einzelfall und weniger den methodisch einwandfreien Ansatzpunkt sieht. Aus diesem Grunde findet man die funktionale Betrachtungsweise auch in dem AnwSchr. v. 14.5.2004^[5] in sehr unterschiedlichen Formulierungen wieder. So heißt es in

Tz. 8.0.2 Satz 5 "wenn die Einkünfte nach der Verkehrsauffassung zu einer aktiven Tätigkeit gehören und bei dieser das wirtschaftliche Schwergewicht liegt".

Tz. 8.0.2 Satz 6 "wenn sie zwar durch eine aktive Tätigkeit mitverursacht sind, die passive Tätigkeit aber nach der Verkehrsauffassung einen Bereich mit eigenständigem wirtschaftlichen Schwergewicht darstellt."

Tz. 8.0.3 Satz 2 "als sich die einzelnen Leistungen nach allgemeiner Verkehrsauffassung als Einheit darstellen",

Tz. 8.1.2.2 "wenn durch die Be- oder Verarbeitung nach der Verkehrsauffassung ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstanden ist",

Tz. 8.1.3.4 "soweit eine bank- oder versicherungsübliche Kapitalanlage... vorliegt",

Tz. 8.1.4.3.1 Satz 1 "die nach ihrer Funktion Teil der Vorbereitung, des Abschlusses oder der Ausführung der ... Geschäfte sind",

Tz. 8.1.4.3.1 Satz 3 „einzelne Geschäfte von untergeordneter Bedeutung”,

Tz. 8.1.5.2.1 "Die ausländische Gesellschaft bedient sich einer Person, wenn sie diese Person heranzieht, um eigene Verpflichtungen ... zu erfüllen",

Tz. 8.1.5.3.2 "... Tätigkeiten ausübt, die nach ihrer Funktion zum Bewirken dieser Leistungen gehören",

Tz. 8.1.6.3 "... Tätigkeiten ausübt, die nach ihrer Funktion Teil der gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung sind",

Tz. 14.1.2 „... die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der vorgeschalteten Gesellschaft dienen”.

Rz. 32

^{[Autor/Stand]} Tätigkeiten und Einkunftsarten. Die unterschiedlichen Formulierungen sind Zeugnis für die bei der Abgrenzung der einzelnen Nummern des Tätigkeitenkatalogs des § 8 bestehenden Unklarheiten. Der richtige Ansatzpunkt kann wohl nur gefunden werden, wenn man sich auf die Sachgesetzlichkeiten des Ertragsteuerrechts einerseits und des AStG andererseits besinnt.^[7] Das Ertragsteuerrecht knüpft im Rahmen der sog. sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG) an Tätigkeiten oder Rechtsverhältnisse an. Die Einkünfte aus Tätigkeiten werden demjenigen zugerechnet, für dessen Rechnung die Tätigkeit ausgeübt wird.^[8] Die Einkünfte aus einem Rechtsverhältnis hat derjenige zu versteuern, der im Zeitpunkt der Einkünfteerzielung an dem Rechtsverhältnis als Gläubiger beteiligt ist. Die Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten zu nur einer Einkunftsart (Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft usw.) ist für den Regelfall Ausdruck der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit der Tätigkeiten. Wenn deshalb § 8 es im Grundsatz gebietet, jede einzelne Tätigkeit für sich zu subsumieren, so werden häufig wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten künstlich auseinandergerissen. Jedenfalls muss unterhalb der Ebene "Einkunftsart" eine weitere Differenzierung vorgenommen werden. Für die Differenzierung nennt das Gesetz unmittelbar keine Abgrenzungskriterien. Besteht deshalb Einigkeit darüber, dass eng zusammengehörende Tätigkeiten (zB Produktion und Vertrieb der produzierten Waren) einheitlich zu subsumieren sind, dann kann sich die nach § 8 erforderliche Differenzierung letztlich nur an dem im konkreten Einzelfall bestehenden engeren oder lockeren wirtschaftlichen Zusammenhang orientieren. Dies bedeutet, da...