Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.3 Einheitliche Wahlrechtsausübung

Rz. 95

Das Wahlrecht kann nur einheitlich für alle übergehenden Wirtschaftsgüter ausgeübt werden,^[1] d. h. es kann nur insgesamt entweder auf den Buchwert (Rz. 170) oder einen bestimmten Zwischenwert (Rz. 174) lauten.

Rz. 95a

Es ist also nicht möglich, selektiv für einen Teil der Wirtschaftsgüter die gemeinen Werte oder die Zwischenwerte anzusetzen (z. B. für abnutzbare Wirtschaftsgüter, um auf Ebene der übernehmenden Körperschaft Abschreibungsvolumen zu gewinnen) und für andere (z. B. nicht abnutzbare) Wirtschaftsgüter die Buchwerte.

Rz. 95b

Der Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung steht nicht entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter wegen § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 oder 2 UmwStG zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt werden müssen (Rz. 101).^[2]

Rz. 96

Die einheitliche Wahlrechtsausübung zugunsten des Buch- oder eines Zwischenwerts umfasst insbes. auch übergehendes ausl. Vermögen von inl. wie ausl. übertragenden Körperschaften (zum Ansatz dem Grunde nach Rz. 44a)^[3] und betrifft somit auch Wirtschaftsgüter, die (i) nicht der deutschen Besteuerung unterliegen (etwa Wirtschaftsgüter einer DBA-Freistellungsbetriebsstätte) oder (ii) aufgrund einer Hereinverschmelzung erstmals in Deutschland steuerverstrickt werden.^[4] Letzteres widerspricht dem Rechtsgedanken der allgemeinen Verstrickungsregel in §§ 4 Abs. 1 S. 8, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG (dort Ansatz mit dem gemeinen Wert)^[5] und zu einer doppelten Besteuerung der stillen Reserven führen. Teilweise wird deswegen der übertragenden Körperschaft insoweit ein selektives Wahlrecht zugestanden, jedenfalls soweit die stillen Reserven im Ausland tatsächlich versteuert werden müssen.^[6] Das Problem wird aber entschärft, wenn – wie bei der Entstrickung (Rz. 123ff.) – m. E. zutreffend auch bei der Verstrickungsfrage zwischen rechtlicher und tatsächlicher Verstrickung unterschieden wird (ausführlich zur Entstrickung Rz. 128).^[7] Dann folgen die Fälle der tatsächlichen Verstrickung (= Zuordnungsänderungen einzelner Wirtschaftsgüter hin zu einer inl. Betriebsstätte oder dem inl. Stammhaus der übernehmenden Körperschaft) der Verschmelzung zeitlich nach, d. h. auf den (einheitlichen) Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz folgt bei der übernehmenden Körperschaft die Anwendung der §§ 4 Abs. 1 S. 8, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG.

Rz. 96a

In den verbleibenden Fällen der – allein durch den verschmelzungsbedingten Rechtsträgerwechsel hervorgerufenen – rechtlichen Verstrickung wäre m. E. eine selektive Wahlrechtsausübung zwar sachgerecht, da es um die Abgrenzung der Besteuerungsrechte zweier Staaten geht und, wenn der ausl. Staat den Verschmelzungsvorgang besteuert, diese versteuerten stillen Reserven in Deutschland ein zweites Mal steuerverhaftet sind. In der praktischen Rechtsanwendung sollte von dieser Möglichkeit aber nicht ausgegangen werden.^[8] Stattdessen könnte erwogen werden, die betroffenen Wirtschaftsgüter vorab zum Verkehrswert zu veräußern.^[9] Betroffen sind insbes. die Wirtschaftsgüter einer (aus "Nach-Verschmelzungs-Sicht" der inl. übernehmenden Körperschaft) ausl. DBA-Anrechnungs- oder Nicht-DBA-Betriebsstätte, ggf. auch die Hereinverschmelzung einer reinen Holdinggesellschaft (zum spiegelbildlichen Problem bei der Entstrickung Rz. 135a)

Rz. 96b

Die vorstehenden Ausführungen sind indes nur relevant, wenn die ausl. übertragende Körperschaft in Deutschland überhaupt steuerverstricktes Vermögen hat (etwa eine inl. Betriebsstätte). Anderenfalls bietet sich ohnehin der Verzicht auf einen Antrag nach § 11 Abs. 2 UmwStG an.

Rz. 97–98 einstweilen frei

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.12, Rz. 03.28.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.06, Rz. 03.13, Rz. 11.11.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.12, Rz. 03.28.

[4] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 39.

[5] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 350; ausführlich Böhmer/Wegener, Ubg 2015, 69, 71ff.

[6] Benecke/Beinert, FR 2010, 1120, 1125f.; Schrade, in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 117; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737, 744.

[7] Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961, 1964f.; Klingberg, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 11 UmwStG Rz. 61; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 350; ähnlich Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 121f. Zur vergleichbaren Problematik bei §§ 3ff. UmwStG Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz. 12; van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 44.

[8] Klingberg, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 11 UmwStG Rz. 33a; s. a. Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 87; Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961, 1964f.

[9] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/va...