Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 3.3.2.3 Kosten für den Vermögensübergang

Rz. 60

Die Kosten der übernehmenden Körperschaft für den Vermögensübergang sind in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG einzubeziehen und damit steuerlich nicht abzugsfähig (bzw. nur zu 5 % im Fall von Abs. 2 S. 2). Der Begriff ist nicht legaldefiniert und seine Reichweite im Einzelnen umstritten (Rz. 61a ff.). Weitgehend unbestritten wird im Ausgangspunkt zwischen verschmelzungsbedingten objektbezogenen und nicht objektbezogenen Kosten unterschieden.^[1] Objektbezogene Kosten sind konkret durch die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts veranlasst (insbes. GrESt und Grundbuchgebühren, weiter Rz. 63ff.) und als dessen Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Die nicht objektbezogenen Kosten sind dem Grunde nach laufende Betriebsausgaben, jedoch nicht abzugsfähig, soweit sie Kosten für den Vermögensübergang darstellen.^[2]

Rz. 60a

Weil § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG auf alle Verschmelzungen anzuwenden ist (Rz. 47), sind die Kosten für den Vermögensübergang folglich auch bei der Seit- oder Abwärtsverschmelzung nicht abzugsfähig.

Rz. 61

Die Kosten müssen der übernehmenden Körperschaft nach Veranlassungsgesichtspunkten objektiv zuzuordnen sein; eine abweichende vertragliche Zuordnung zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft ist nicht möglich.^[3] Übernimmt eine Körperschaft gleichwohl ihr nicht zuzuordnende Kosten, kann dies je nach Verschmelzungsrichtung zu einer vGA, einer verdeckten Einlage oder – "über Eck" bei der Seitwärtsverschmelzung – beidem führen (werden aber nicht nur Kosten übernommen, sondern Leistungen bereits im eigenen Namen beauftragt, fehlt es für eine verdeckte Einlage jedoch an einem einlagefähigen Wirtschaftsgut (weiter Rz. 62a)). Sofern die Kosten im Rückwirkungszeitraum entstanden sind, hat dies jedoch keine Auswirkung,^[4] nach teilweise vertretener Auffassung auch nicht im ("Über-Eck") Fall der Seitwärtsverschmelzung.^[5]

Rz. 61a

Darüber hinaus sind der übernehmenden Körperschaft nach BFH- und Verwaltungsauffassung wegen der steuerlichen Rückwirkung ohnehin alle der übertragenden Körperschaft objektiv zuzuordnende, aber nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandene Kosten zuzurechnen.^[6]

Rz. 61b

Noch ungeklärt ist der Umfang der Kosten für den Vermögensübergang. Insbes. ist umstritten, ob der Begriff weit auszulegen ist und sich rein nach dem Veranlassungsprinzip bestimmt (unter Rückgriff auf die Grundsätze zu den Veräußerungskosten i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG)^[7] oder enger verstanden werden muss im Sinne einer qualifizierten Teilmenge aller anlässlich der Verschmelzung entstandenen Kosten.^[8] Diese Diskussion hat insbes. Bedeutung für die Frage, ob/inwieweit dem eigentlichen Verschmelzungsprozess vor- und nachgelagerte Kosten abzugsfähig sind. Während eine Aussage der Finanzverwaltung zu diesem höchst praxisrelevanten Thema fehlt, hat der BFH nun Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen.^[9]

Rz. 62

Nach m. E. zutreffender Auffassung ist der Begriff eng auszulegen, schon wegen des einschränkend gewählten Wortlauts ("Kosten für den Vermögensübergang" statt – äquivalent zu § 8b Abs. 2 S. 2 KStG – "Umwandlungskosten" o. Ä.). Auch würde ein extensives Abzugsverbot faktisch Verschmelzungen erschweren und damit die Zielsetzung des UmwStG (= Beseitigung steuerlicher Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen) konterkarieren.^[10] Daher sollte der Begriff nur diejenigen Kosten erfassen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zur Vermögensübernahme stehen.

Insbes. kommen in Betracht:^[11] (i) Beratungskosten (zur zeitlichen Komponente s. u.), (ii) Kosten für eine verbindliche Auskunft^[12], (iii) Hälfte der Kosten der Erstellung und Beurkundung des Verschmelzungsvertrags, (iv) Kosten des Verschmelzungsberichts, (v) Kosten des Verschmelzungsbeschlusses einschließlich der Gesellschafterversammlung sowie der Anmeldung und Eintragung in das Handelsregister der übernehmenden Körperschaft, (vi) Kosten der Aufstellung einer Übernahmebilanz. Interne Kosten können ebenfalls zu den Kosten für den Vermögensübergang zählen, nach m. E. zutreffender Auffassung allerdings nur direkt zuordenbare Einzelkosten.^[13]

In der Vorbereitungsphase anfallende Kosten können nach m. E. zutreffender Auffassung frühestens ab dem fest gefassten Entschluss zur Durchführung der Verschmelzung Kosten für den Vermögensübergang sein.^[14] Daher bleiben z. B. Kosten einer allgemeinen Untersuchung diverser Optionen zur Änderung der Konzernstruktur steuerlich abzugsfähig.

Kosten für den Vermögensübergang können auch noch nach der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister anfallen, müssen sich m. E. dann aber konkret auf den Übernahmevorgang beziehen. Nicht dazu gehören nach m. E. zutreffendem Verständnis verschmelzungsbedingte Folgekosten wie z. B. Kosten für (i) Integration (z. B. IT-Migration), (ii) weitergehende Änderungen in der Organisationsstruktur, um ggf. mit der Verschmelzung erstrebte Synergieeffekte zu realisieren, (iii) Änderungen des Außenauftritts ...