Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 2.2 Gewinnermittlungsbilanz

Rz. 19

Steuerrechtlich gilt die übertragende Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als nicht mehr existent. Mit der steuerlichen Existenz des übertragenden Rechtsträgers endet auch das steuerliche Wirtschaftsjahr, weil ein nicht mehr existenter Rechtsträger kein Wirtschaftsjahr mehr haben kann.^[1] Steuerrechtlich entsteht insoweit ein abweichendes Wirtschaftsjahr. Zivilrechtlich besteht der übertragende Rechtsträger aber bis zur Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister fort und hat daher auch noch ein Geschäftsjahr. Handelsrechtliches Geschäftsjahr und steuerliches Wirtschaftsjahr decken sich daher ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht mehr.

Rz. 19a

Auf das Ende des danach entstehenden abweichenden Wirtschaftsjahrs ist eine letzte Gewinnermittlungsbilanz aufzustellen, und zwar auf den gleichen Stichtag wie die Umwandlungsbilanz. Gedanklich ist die Gewinnermittlungsbilanz der Umwandlungsbilanz vorgeschaltet. Die Gewinnermittlungsbilanz auf das Ende des letzten Wirtschaftsjahrs der übertragenden Körperschaft zeigt das Ergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag, das noch dem übertragenden Rechtsträger zuzurechnen und nach den allgemeinen Vorschriften zu versteuern ist. Eine Zurechnung dieses Ergebnisses bei dem übertragenden Rechtsträger kommt nicht in Betracht, weil diese Zurechnung nur Besteuerungsgrundlagen erfasst, die ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag verwirklicht worden sind, nicht jedoch zuvor verwirklichte Besteuerungsgrundlagen. Die hierauf aufbauende Umwandlungsbilanz zeigt das Ergebnis des Umwandlungsvorgangs, für das die Sonderregelungen des UmwStG gelten. Wegen dieser unterschiedlichen Behandlung sind laufender Gewinn und Übertragungsergebnis getrennt zu ermitteln. Der bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag entstandene Gewinn ist bei dem übertragenden Rechtsträger zu besteuern und in einem eigenständigen Steuerbescheid festzusetzen, der aber wegen der Gesamtrechtsnachfolge an den übernehmenden Rechtsträger zu adressieren ist (s. Rz. 24).^[2] Die Zusammenrechnung dieser Besteuerungsgrundlagen mit denen des übernehmenden Rechtsträgers kommt nicht in Betracht.^[3]

Rz. 20

Zivilrechtlich wird die übertragende Körperschaft erst mit Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister aufgelöst. Bis zu diesem Zeitpunkt besteht sie noch. Die übertragende Körperschaft unterliegt weiterhin den handelsrechtlichen Bestimmungen und muss daher weiterhin die Rechnungslegungspflichten erfüllen. Sie muss daher zum Schluss des Geschäftsjahrs, das mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister endet, eine letzte handelsrechtliche Gewinnermittlungsbilanz aufstellen. Steuerrechtlich ist für diese zivilrechtlich noch bestehende Körperschaft aber nicht mehr zu bilanzieren, weil sie infolge der steuerlichen Rückwirkung fiktiv als nicht mehr bestehend gilt.

[1] BFH v. 13.2.2008, I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538.

[2] BFH v. 13.2.2008, I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538.

[3] FG Niedersachsen v. 17.10.2019, 7 K 11111/17, Haufe-Index 14933232, EFG 2022, 61, DStRE 2022, 97.