Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 3.3.1.1 Nießbrauch

Rz. 63

Ein Zuwendungsnießbrauch ist gegeben, wenn der Eigentümer einem Dritten den Nießbrauch an seinem Grundstück zuwendet. Dies kann entgeltlich, teilentgeltlich und unentgeltlich geschehen.

Der Nießbrauch ist entgeltlich zugewendet, wenn die Parteien den Wert des Nießbrauchs und der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgegangen sind, selbst wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind. Dies ist bei Vereinbarungen unter fremden Dritten zu unterstellen.^[1]

Rz. 64

Sind Leistung und Gegenleistung nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen, liegt ein teilentgeltlicher Erwerb vor, der im Verhältnis des Kapitalwerts des Nießbrauchs zum Entgelt in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist.

Rz. 65

Liegt keine Gegenleistung vor oder liegt der Wert der Gegenleistung unter 10 % des Werts des Nießbrauchs, ist die Zuwendung des Nießbrauchs unentgeltlich.^[2]

Rz. 66

Der Nießbraucher tritt kraft Gesetzes gem. §§ 567, 566 BGB in die Rechtsstellung des Eigentümers ein. Er erzielt nunmehr die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er das Grundstück in Besitz nimmt und verwaltet und die Mietzahlungen an den Nießbraucher geleistet werden. Eine lediglich rechnungsmäßige Beteiligung des Nießbrauchers an den Erträgen des Mietobjekts reicht aber nicht aus.^[3] Dies gilt auch in Fällen des Bruttonießbrauchs, ein Nießbrauch, bei dem sich der Eigentümer verpflichtet, die sich aus §§ 1041, 1045, 1047 BGB ergebenden Lasten des Nießbrauchers zu tragen, und in den Fällen des Quoten- oder Bruchteilsnießbrauchs.^[4] Bei obligatorischen Nutzungsrechten greift § 567 BGB nicht, sodass der Nutzungsberechtigte nur durch Umwandlung des Mietvertrags, d. h. durch Zustimmung des Mieters, in die Vermieterstellung eintreten kann.^[5] Ein der Sicherheit dienendes fortbestehendes dingliches Recht, das tatsächlich nicht ausgeübt wird, steht einer schuldrechtlichen Nutzungsvereinbarung nicht entgegen.^[6]

Rz. 66a

Die Ausführungen finden ebenso bei Bestellung eines Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft Anwendung. Anstelle des Gesellschafters erzielt der Nießbraucher die auf den Anteil entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn und soweit er aufgrund der ihm vertraglich zur Ausübung überlassenen Stimm- und Verwaltungsrechte grundsätzlich in der Lage ist, auch an den Grundlagengeschäften der Gesellschaft mitzuwirken.^[7]

Rz. 67

Vertreten Eltern ihre minderjährigen Kinder, sind die Willenserklärungen im Namen der Kinder abzugeben.^[8]

Rz. 68

Bei langfristiger Rückvermietung durch den Nießbraucher an den Eigentümer in Fällen des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs liegt nach neuerer Rspr. (Rz. 109f.) regelmäßig keine missbräuchliche Gestaltung i. S. d. § 42 AO vor. Demgegenüber geht die Verwaltung regelmäßig von einer missbräuchlichen Gestaltung aus, ebenso bei Rückvermietung durch minderjährige Kinder an ihre Eigentümer-Eltern.^[9] Angesichts der geänderten Rspr. zur Vermietung an Kinder (Rz. 96ff.) ist die Auffassung nicht mehr haltbar.^[10]

Folglich liegt ebenso keine missbräuchliche Gestaltung vor, wenn im Rahmen der Nießbrauchsbestellung lediglich der Eintritt der minderjährigen Kinder in ein bestehendes Mietverhältnis mit einer den Eltern als (Allein-)Gesellschafter gehörenden GmbH erfolgt. Dies gilt zumindest, wenn kein weiterer steuerlicher Vorteil entsteht (z. B. Verlagerung von steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsaufwendungen in den Einkünftebereich).^[11]

Rz. 69

Wird das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch durch Vermietung genutzt, sind die Einkünfte unter den Voraussetzungen der Rz. 55ff. dem Nießbraucher zuzurechnen.^[12] Er erzielt die Einnahmen und kann Werbungskosten wie jeder andere Vermieter geltend machen, soweit er sie im Rahmen der Nießbrauchsvereinbarung übernommen und bei fehlender Vereinbarung aufgrund der gesetzlichen Lastentragung tatsächlich getragen hat.^[13] In den Fällen des Bruttonießbrauchs kann der Nießbraucher mangels eigener Aufwendungen keine Werbungskosten geltend machen.

Rz. 70

Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude kann der Nießbraucher nicht geltend machen, da er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht getragen hat und der Nießbrauch keine Rechtsnachfolge i. S. d. § 11d EStDV bedeutet.^[14] Soweit der Nießbraucher Herstellungskosten für in Ausübung des Nießbrauchs errichtete Anlagen und Einrichtungen i. S. d. § 95 Abs. 1 S. 2 BGB oder für Aufwendungen für Einbauten zu vorübergehenden Zwecken gem. § 95 Abs. 1 S. 1 BGB getragen hat, kann er AfA geltend machen. In diesen Fällen richtet sich die Höhe der AfA nach der Dauer des Nießbrauchs, ist die voraussichtliche Nutzungsdauer geringer, nach der Nutzungsdauer.^[15] Das unentgeltlich erworbene Nutzungsrecht kann mangels Anschaffungskosten nicht abgeschrieben werden.^[16]

Rz. 71

Der Eigentümer des mit dem Nießbra...