Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 393 Verhältnis des Stra ... / V. Entkriminalisierung der Außenprüfung?

Schrifttum:

Buse, Versuchte Strafvereitelung durch Außenprüfer, AO-StB 2021, 11; Drüen, Außenprüfung und Steuerstrafverfahren, in DStjG 38 (2015), 219; Dusch/Rommel, Strafvereitelung (im Amt) durch Unterlassen am Beispiel von Finanzbeamten, NStZ 2014, 188; Kaeser, Steuerstrafrechtliche Verantwortung im Unternehmen und Tax Compliance, in DStjG 38 (2015), 193; Kremer/Altenburg, Anmerkung zu einer Entscheidung des LG Stuttgart, Beschluss vom 24. März 2020 (61 Ns 142 Js 114222/16) – Zur Strafbarkeit eines Außenprüfers einer Finanzbehörde wegen Strafvereitelung durch Unterlassen, NZWiSt 2021, 266; Pflaum, Steuerstrafrechtliche Belehrungen, Mitteilungen und Hinweise nach der Abgabenordnung in der Außenprüfung, StBp 2017, 163; Randt, Reichweite und Grenzen der steuerlichen Erklärungspflicht im Steuerstrafrecht, in FS Schaumburg, 2009, 1255; Redeker, Steuerliche Außenprüfung: Strafbarkeit wegen Strafvereitelung durch Unterlassen, jurisPR-Compl 6/2021 Anm. 4; Schwedhelm, Zum Unwerte der Steuerhinterziehung, in FS Streck, 2011, 561; Wulf, Selbstanzeige trotzt laufender Betriebsprüfung?, Stbg 2013, 269.

Rz. 151

^{[Autor/Stand]} Auch aus Sicht des Stpfl. kann es mitunter schwierig sein, zu erkennen, ob der Außenprüfer bereits einen Verdacht hegt oder er noch Schritte zur Aufklärung ergreifen kann, um die drohende Einleitung eines Strafverfahrens zu verhindern. So häufen sich in der Praxis Außenprüfungen, die mit Vorwürfen von Steuerhinterziehung überschattet werden oder die durch strafrechtliche Ermittlungen abgelöst werden^[2]. Überkriminalisierungen sind dabei auf beiden Seiten zu beobachten^[3]. Drüen schlägt daher mit guten Gründen eine Entkriminalisierung der Außenprüfung vor, für die sich drei Ansätze anböten^[4]:

Rz. 152

^{[Autor/Stand]} So sei mit ein Grund für vermehrte und sehr frühe Unterrichtungen der Straf- und Bußgeldstelle durch den Außenprüfer die Sorge vor einer möglichen Strafbarkeit nach §§ 258, 258a StGB durch Unterlassen^[6]. Das würde aber eine Garantenpflicht des Außenprüfers voraussetzen, die man mit guten Gründen verneinen könne^[7]. Dennoch ist ein Strafbarkeitsrisiko nach der Rspr. nicht zu vernachlässigen^[8]. Auch der ist der Hinweis im Ländererlass sei rechtlich fragwürdig und eine Präzisierung der Verwaltungsanweisung (erneut) anzumahnen^[9].

Rz. 153

^{[Autor/Stand]} Als zweite Möglichkeit der Entkriminalisierung der Außenprüfung hält Drüen eine teleologische Reduktion des § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO für geboten (zu dieser strafbewehrten Berichtigungspflicht des Stpfl. bei nachträglichem Erkennen der Unrichtigkeit der Steuererklärung s. § 370 Rz. 334 ff.). Falls aber die FinB im Rahmen einer Außenprüfung selbst Kenntnis über diese Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit erlange, sei die Berichtigungspflicht des § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO teleologisch zu reduzieren. Wenn die FinB den relevanten Sachverhalt selbst ermittelt bzw. anders erfährt, sollte die Berichtigungspflicht zumindest entfallen^[11] (s. auch § 370 Rz. 339).

Rz. 154

^{[Autor/Stand]} Schließlich sei im Bereich der Selbstanzeige i.S.d. § 378 Abs. 3 AO bei der Außenprüfung eine Entkriminalisierung geboten^[13]. Eine solche bußgeldbefreiende Selbstanzeige ist auch noch während der Außenprüfung möglich, solange nicht das Straf- oder Bußgeldverfahren eingeleitet wurde, an die aber hohe Anforderungen gestellt werden^[14] (näher dazu § 378 Rz. 125, 146). Bereits eine (tatkräftige) eigene Mitwirkung des Stpfl. bzw. das gemeinsame Erarbeiten des Prüfungsergebnisses könne als ausreichend angesehen werden^[15]. Durch kooperatives Verhalten habe sich der Stpfl. regelmäßig die Bußgeldfreiheit verdient, zumal die betroffenen Steuerverkürzungen zumeist ohnehin nur sukzessive und im gemeinsamen Auswerten von Tatsachen aufgedeckt werden könnten^[16].

[Autor/Stand] Autor: Hilgers-Klautzsch, Stand: 01.03.2024

[2] Randt in FS Schaumburg, 2009, 1255 (1257); Schwedhelm in FS Streck, 2011, 561 (571); Klötzer-Assion in Flore/Tsamibkakis2, § 404 AO Rz. 29; Kaeser in DStjG 38 (2015), 193.

[3] Drüen in DStjG 38 (2015), 219 (238); Drüen in Tipke/Kruse, § 393 AO Rz. 35.

[4] Drüen in Tipke/Kruse, § 393 AO Rz. 36–38.

[Autor/Stand] Autor: Hilgers-Klautzsch, Stand: 01.03.2024

[6] Vgl. Dusch/Rommel, NStZ 2014, 188 (189, 191), die allgemein eine vorsorgliche Mitteilung als "sicherster Weg" empfehlen; sowie den Ländererlass zu § 10 BpO, BStBl. I 2009, 829.

[7] Fischer70, § 258a StGB Rz. 2, 4a; Buse, AO-StB 2021, 11; krit. Kremer/Altenburg, NZWiSt 2021, 266 (267 f.); Drüen in DStjG 38 (2015), 219 (239); zust. Redeker, jurisPR-Compl 6/2021 Anm. 4; a.A. Pflaum, StBp 2017, 163.

[8] So das LG Stuttgart v. 24.3.2020 – 61 Ns 142 Js 114222/16, wistra 2021, 211 = NStZ 2021, 544 = ZWH 2021, 140 = NZWiSt 2021, 262 m. Anm. Schützeberg, StBp 2020, 367.

[9] Drüen in DStjG 38 (2015), 219 (240), Drüen in Tipke/Kruse, § 393 AO Rz. 36, 32.

[Autor/Stand] Autor: Hilgers-Klautzsch, Stand: 01.03.2024

[11] Drüen in DStjG 38 (2015), 219 (242); Drüen, DB 2018, 11 (18); a.A. Rätke in Klein17, § 153 AO Rz. 21.

[Autor/Stand] Autor: Hilgers-K...