Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 1 S ... / V. Beschränkte StPfl (§ 1 Abs 4 EStG)

Rn. 147

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz (§ 8 AO, s Rn 69ff) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO, s Rn 87ff) haben, sind, insoweit die (vorrangigen) Voraussetzungen des § 1 Abs 2 u 3 EStG oder des § 1a EStG nicht vorliegen, beschränkt stpfl, wenn sie inländische Einkünfte iSv § 49 EStG erzielen.

Rn. 148

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Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt und auch keine inländische Einkünfte haben, unterliegen in Deutschland keiner StPfl, da die beschränkte StPfl zwingend an den Tatbestand der inländischen Einkünfte iSv § 49 EStG gebunden ist, während es bei der unbeschränkten StPfl unerheblich ist, ob Einkünfte erzielt werden.

Der alleinige Abfluss von WK oder BA führt nicht zur beschränkten StPfl, auch dann nicht, wenn diese mit späteren Einkünften im Zusammenhang stehen. So führen zB Bewerbungskosten eines im Ausland ansässigen ArbN zur Erlangung eines Arbeitsplatzes im Inland auch dann nicht zur beschränkten StPfl im Abflussjahr, wenn der ArbN im Folgejahr tatsächlich einen Arbeitsplatz im Inland gefunden und seinen Wohnsitz ins Inland verlegt hat (FG Mchn v 27.07.2007, 8 K 3952/05, EFG 2007, 1677).

Rn. 149

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Die beschränkte StPfl erfasst nur die im Katalog von § 49 EStG abschließend aufgezählten Einkünfte, nicht das Welteinkommen. Das sind allein solche Einkünfte, die einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt zum Inland haben. Ob ein derartiger Anknüpfungspunkt gegeben ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erzielens der Einkünfte (BFH v 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302). Zu Einzelheiten s Erläut zu § 49 (Viehbrock).

Rn. 150

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Beschränkt StPfl unterscheiden sich von unbeschränkt StPfl dadurch, dass sie zum Inland keine persönlichen Beziehungen haben. Daher knüpft die beschränkte StPfl an objektive Sachverhalte (Belegenheit, Tätigkeitsort, Wirkung, Betriebsstätte) mit Inlandsbezug an (vgl Koblenzer, BB 1996, 993).

Nach dem Belegenheitsprinzip ist ein Steuerobjekt inländisch, wenn es tatsächlich oder rechtlich im Inland belegen ist. Das ist regelmäßig bei unbeweglichem Vermögen der Fall, aber auch dann, wenn unbewegliches Vermögen, Sachinbegriffe oder Rechte in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind (§ 49 Abs 1 Nr 6 EStG).

Dienstleistungen sind nach dem Tätigkeits- oder Arbeitsortprinzip im Inland erbracht, wenn sie physisch im Inland geleistet werden. Dies gilt vor allem auch für Darbietungen künstlerischer oder sportlicher Art. Dabei kommt es nicht darauf an, wie lange die Tätigkeit im Inland ausgeübt wird.

Nach dem Wirkungsprinzip ist der für die beschränkte Besteuerung notwendige Inlandsbezug gegeben, wenn die Ergebnisse einer Tätigkeit im Inland nutzbar (verwertet) werden. Dies kommt in der Praxis zB bei Verwertung von Urheberrechten, bei Nutzung von Know-how etc vor.

Die Betriebsstätte ist für die Besteuerung inländischer gewerblicher Einkünfte der Anknüpfungspunkt gemäß § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG. Gemäß der Definition der Betriebsstätte (§ 12 AO) ist eine unternehmerische Tätigkeit dann im Inland stpfl, wenn sich eine dauernde wirtschaftliche Tätigkeit in Form einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage herausbildet. Zur Betriebsstätte des Unternehmers wird eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage aber nur dann, wenn der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Einrichtung hat (BFH v 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922). Dies erfordert, dass der StPfl eine Rechtsposition inne hat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann – gleichgültig, ob diese auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen bzw unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht (BFH v 03.02.1993, I R 80–81/91, BStBl II 1993, 462). Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügen jedoch nicht (BFH v 16.05.1990, I R 113/87, BStBl II 1990, 98/3).

Rn. 151

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Da die beschränkte StPfl einzig auf objektive Sachverhalte abstellt, bleiben subjektive Sachverhalte, wie persönliche und familienbezogene Verhältnisse des StPfl, grds außer Betracht. Dies wirft immer wieder gleichheitsrechtliche Fragen auf (kritisch zB Gosch in Kirchhof, § 49 EStG Rz 3), wird aber von der Rspr akzeptiert (BVerfG v 24.09.1965, 1 BvR 228/65, BVerfGE 19, 119; BVerfG v 24.02.198/9, 1 BvR 519/87, HFR 1990, 42; BFH v 20.04.198/8, I R 219/82, BStBl II 1990, 701; FG Nbg v 10.01.2013, 6 K 1643/12 rkr).

Der EuGH (EuGH v 06.07.2006, C-346/04, BStBl II 2007, 350) hat das Verbot des Abzugs von Steuerberatungskosten als SA eines beschränkt stpfl Gebietsfremden als gemeinschaftsrechtswidrig angesehen (s auch BFH v 26.05.2004, I R 113/03, BStBl II 2004, 994; BFH v 20.09.2006, I R 113/03, BFH/NV 2007, 220). Seit dem VZ 2006 sind Steuerb...