Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 1. Rechtslage bis zum StÄndG 1992/Steuerspareffekte

Rn. 111a

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Gesellschaftsrechtlich können Gesellschafter einer PersGes natürliche Personen, aber auch zB wiederum PersGes selbst sein. Die beteiligte PersGes wird dann als Obergesellschaft (OG), die andere PersGes als Untergesellschaft (UG) bezeichnet. Wegen der grundsätzlichen Beteiligungsfähigkeit einer PersGes auch einer gewerblichen GbR, an einer anderen PersGes auch s Rn 54. Das wurde im Steuerrecht nachvollzogen, die OG war Mitunternehmerin bei der UG. Mit Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft an einer PersGes wird dieser steuerlich der Betrieb der PersGes als gegenüber der PersGes eigenständige Mitunternehmerschaft zugeordnet, in die der Betrieb der PersGes nach § 24 UmwStG eingebracht wird, mit der Folge, dass eine Doppelstockgesellschaft entsteht mit der PersGes als OG und der atypisch stillen Beteiligungsgesellschaft als UG. Dies gilt nach BFH auch dann, wenn der atypisch still Beteiligte gleichzeitig Kommanditist der KG ist, keine Zusammenfassung der Beteiligungen: BFH vom 24.04.2014, BFH/NV 2014, 1303 Rz 31–32. Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 weist aber zu Recht darauf hin, dass für die erforderliche Mitunternehmerinitiative des atypisch still Beteiligten erforderlich ist, dass ihm Rechte eingeräumt werden, die er aufgrund seines Gesellschaftsanteils noch nicht hatte, sodass er Gesellschafterbeschlüsse als stiller Gesellschafter überstimmen kann; ansonsten läge eine steuerlich typische stille Beteiligung vor, die dem Sonder-BV II des Gesellschafters zuzurechnen wäre (auch s BFH vom 23.04.2009, BStBl II 2010, 40 zu 3.d. der Begründung).

Folgender Fall lag dem GrS des BFH zur Beurteilung durch den IV. Senat des BFH vor:

Die X-GmbH & Co KG hatte ihr Unternehmen ohne Immobilien und Beteiligungen zum Buchwert auf die Y-GmbH & Co KG übertragen. An der Y-GmbH & Co KG waren die Z-Verwaltungs-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin mit einer Einlage von DM 20 000 und die X-GmbH & Co KG als Kommanditistin mit einer Einlage von DM 280 000 beteiligt. Frau M, die seit Jahren in nicht leitender Position ArbN der X-GmbH & Co KG gewesen war, führte ihre Tätigkeit als ArbN der Y-GmbH & Co KG fort. Zugleich war sie als Kommanditistin mit einer Einlage von DM 100 000 in die X-GmbH & Co KG eingetreten. Der Kommanditanteil war ihr von einem anderen Kommanditisten der X-GmbH & Co KG unentgeltlich übertragen worden.

Das FA rechnete die der Frau M gezahlten Gehälter und Sozialversicherungsbeiträge dem Gewinn der Y-GmbH & Co KG nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG zu. Der IV. Senat teilte die Auffassung des FA (Missbrauchsgefahr).

Der GrS hat dagegen mit Beschluss vom 25.02.1991 (BFH BStBl II 1991, 691) die Ansicht der FinVerw (der BMF war dem Verfahren beigetreten und hatte der Meinung des IV. Senats zugestimmt) und des IV. Senats abgelehnt und, eng an den Wortlaut von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG aF angelehnt, auf die unmittelbare zivilrechtliche Gesellschafterstellung (Normadressat) des Beziehers von Sondervergütungen abgestellt. Daraus folgt zwingend der Schluss des GrS, dass Mitunternehmer der UG nur die OG selbst ist, nicht aber deren Gesellschafter. Im Beispielsfall ist somit nur die X-GmbH & Co KG Mitunternehmerin der Y-GmbH & Co KG, nicht jedoch ist auch Frau M Mitunternehmerin der Y-GmbH & Co KG. Die Tätigkeitsvergütungen für Frau M bei der Y-GmbH & Co KG waren demnach dort als BA abzugsfähig.

Der steuersparende Effekt der abschirmenden Rechtsauffassung des GrS hätte darin gelegen, die GewSt-Belastung auf Sondervergütungen (Tätigkeitsvergütungen einschließlich Pensionsrückstellungen, Nutzungsentgelte, Zinsen) bzw die Entstehung von Sonder-BV zu vermeiden dadurch, dass der Gesellschafter der OG unmittelbar Angestellter der UG bzw unmittelbar Eigentümer von an die UG verpachteten WG ist (im letzteren Fall musste jedoch zugleich die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bei Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen vermieden werden: hierzu s Rn 29).

Betroffen war auch das spezielle Zinsabzugsverbot des § 4 Abs 4a EStG und ab 2008 die Zinsschranke (§ 4h EStG): welches Abzugspotenzial wird zB berührt bei Refinanzierungsaufwand im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten Anschaffung von WG, die ein Obergesellschafter unmittelbar einer Unter-PersGes überlässt. Hinweis auf Förster, DB 2011, 2570, 2573; Liekenbrock, DStR 2014, 991.

Die vorstehend geschilderten, für die StPfl günstigen Folgen hätten die verantwortungsbewussten Berater geradezu dazu gezwungen, im Falle der Überlassung von WG bzw bei Sonderleistungen von Gesellschaftern an ihre PersGes eine weitere PersGes zwischenzuschalten, um stille Reserven von an die Gesellschaft zur Nutzung überlassenen WG aus der Steuerverstrickung im betrieblichen Bereich (Sonder-BV) herauszuhalten und die GewSt-Freiheit von Sondervergütungen einschließlich Pensionsrückstellungen zu erreichen.