Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 5. Option einer Besitz-PersGes mit Sonder-BV zur KSt gem § 1a KStG

Rn. 427

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Wenn die Besitzgesellschaft eine vermögensverwaltende OHG, KG oder nicht gewerblich geprägte GmbH & Co KG ist, kann sich auch eine Option nach § 1a KStG idF lt KöMoG v 25.06.2021, BGBl I 2021, 2050 dazu eignen, eine zukünftige Gewinnrealisierung auf Ebene der Besitzgesellschaft zu vermeiden. Die klassische wandelt sich zur kapitalistischen Betriebsaufspaltung (Besitz- und Betriebs-Gesellschaft sind dann beide KapGes), auf die allerdings die erweiterte GewSt-Kürzung gem § 9 Nr 1 S 2 GewStG keine Anwendung findet.

Für Zwecke der ErbSt erfolgt die Aufteilung und Zurechnung der nach § 13b Abs 10 ErbStG festzustellenden Werte für die optierende Gesellschaft nach den für PersGes maßgeblichen Grundsätzen: s gleichlautende Erlasse der obersten FinBeh der Länder v 05.10.2022, BStBl I 2022, 1494 Tz 10–11 und im Einzelnen Bodden, KÖSDI 2024, 23 564. Anteile an Besitz-PersGes, die nach § 1a KStG zur KSt optiert haben, rechnen somit weiterhin zum begünstigungsfähigen Vermögen iSd § 13b Abs 1 Nr 2 ErbStG, s § 13b Abs 1 Nr 2 ErbStG iVm § 97 Abs 1 S 1 Nr 5 S 1 BewG.

Ist kein oder kein wesentliches Sonder-BV I oder II vorhanden, bringt der Gesellschafter nur einen Mitunternehmeranteil ein: Pung/Werner in D/P/M, § 1a KStG Rz 73 (03/2024). Probleme können sich dabei ergeben, wenn sich die Besitz-PersGes oder, bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung (dazu s Rn 29) ggf auch die Betriebs-PersGes, auf Antrag ertragsteuerlich zukünftig als KapGes behandeln lassen will/wollen, die Betriebsaufspaltung jedoch (auch) auf der Beteiligung von funktional wesentlichen WG des Sonder-BV I basiert (insb Grundbesitz und andere betriebsnotwendige WG, s Rn 363), weil die Option nach § 1a Abs 1 KStG (neu) nur das Gesamthandsvermögen der PersGes erfasst. Der sachliche Anwendungsbereich des § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG (antragsgebundener Buchwertansatz für die in die Options-PersGes eingebrachten WG) ist im Zuge des fiktiven Formwechsels aber nur zulässig, wenn auch das wesentliche Sonder-BV in wirtschaftlichem und zeitlichem Zusammenhang zum Einbringungszeitpunkt in das Vermögen der Options-KapGes übertragen wird, BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Tz 32. Wegen einer evtl Anwendung der Gesamtplan-Rspr, wenn funktional wesentliches Sonder-BV vorab ausgegliedert wird, s BMF v 10.11.2021, aaO, Rz 35.

Mit der Option entfällt die Existenz von Sonder-BV. Funktional wesentliches Sonder-BV kann aber in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Option (aus Vorsichtsgründen sollte der Sachbezug zur Ausübung der Option im Übertragungsvertrag dokumentiert werden: Bodden, KÖSDI 2022, 22 869) im Wege der Einzelrechtsnachfolge steuerneutral zu Buchwerten auf die übernehmende Options-PersGes übertragen werden, weil insoweit ein einheitlicher Übertragungsvorgang iSv § 20 UmwStG in Bezug auf das mittels Einzelrechtsnachfolge in einem unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang übertragene Sonder-BV vorliegt: BMF v 10.11.2021, aaO, Tz 34; Strecker/Carlé, NWB 2021, 2023 zu III.3.a. mwN. In diesem Fall überlagert § 25 UmwStG die Anwendung des § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 iVm S 6 EStG: so Pung/Werner in D/P/M, § 1a KStG Rz 73 (03/2024). Wird aber auf die zivilrechtliche Einbringung betroffener funktional wesentlicher WG des Sonder-BV in die Options-PersGes (evtl Sperrfristverstoß nach § 6 Abs 5 S 6 EStG, s Strecker/Carlé, NWB 2021, 2023 zu IV.2.a.) verzichtet (zB aus grunderwerbsteuerlichen Gründen), dieser aber weiterhin zur Nutzung überlassen (sachliche Verflechtung), führt das zwar nicht zu einer Zwangsentnahme des wesentlichen Sonder-BV in das PV, wenn wegen Überführung in das BV eines neuen Besitz-Einzelunternehmens zum Buchwert gem § 6 Abs 5 S 2 Alt 1 EStG oder, bei mehreren Gesellschaftern, zum Buchwert gem § 6 Abs 5 S 2 Alt 2 EStG in das Sonder-BV einer von diesen errichteten (Willensbildungs-)Besitzgesellschaft iSd § 705 BGB im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Option die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben sind (BMF v 10.11.2021, aaO, Tz 36 iVm Tz 84; Bodden, KÖSDI 2023, 23 437 Tz 15).

Bei Zurückbehaltung wesentlichen Sonder-BV I sind die darin und im Gesellschaftsanteil an der Options-PersGes gebundenen stillen Reserven aber mangels Erfüllung der Tatbestandsanforderungen des § 25 UmwStG iVm § 20 Abs 1 UmwStG gewinnrealisierend aufzudecken, weil der fiktive Formwechsel grundsätzlich als Betriebsaufgabe iSd § 16 Abs 3 S 1 EStG einzuordnen ist, was zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führt: BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 20.08.