Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / a) Unbebauter Grundbesitz

Rn. 340

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Für verpachtete (oder im Erbbaurecht überlassene, s nachfolgend) unbebaute Grundstücke gilt, dass sie keine wesentliche Betriebsgrundlage sind, es sei denn, dass sie

• nach ihrer Lage, zB als Lagerplatz im Funktionszusammenhang mit anderen Betriebsgrundstücken (vgl Kempermann, FR 1993, 595) oder
• wegen Bodenschätzen der Betriebsgesellschaft ihr Geschäft erst ermöglichen oder
• für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft bebaut werden sollen (BFH v 19.03.2002, BStBl II 2002, 662).

So verneint zu Recht Söffing, DStR 1990, 503, 505 die sachliche Verflechtung für ein an einen Kfz-Handel unbebaut verpachtetes Grundstück ohne Lagevorteil und ohne besondere Einrichtungen, auf dem lediglich Gebraucht-Pkw abgestellt werden.

In seinem Urt BFH v 20.04.2005, X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774 hat der BFH offengelassen, ob ein unbebautes Grundstück allein eine wesentliche Betriebsgrundlage sein kann, und hat hierzu ua wiederum auf sein Urt BFH v 19.03.2002, BStBl II 2002, 662 verwiesen (s auch BFH v 24.08.1989, BStBl II 1989, 1014).

Die Besonderheit, dass ein von der Betriebsgesellschaft auf der Grundlage eines Erbbaurechts mit Zustimmung des Besitzunternehmens erstelltes Gebäude zivilrechtlich Eigentum des Betriebsunternehmens wird (§ 12 ErbbauV) und die Betriebsgesellschaft somit das Gebäude kraft eigenen Rechts und nicht als Nutzungsberechtigte nutzt, ändert nach Auffassung des BFH (BFH BStBl II 2002, 662 unter II.B.2.b.bb.) nichts daran, dass – wirtschaftlich betrachtet – mit dem Erbbaurecht ein Nutzungsverhältnis vergleichbar einem Miet- oder Pachtvertrag begründet wird. Da es sich bei der Betriebsaufspaltung um eine steuerverschärfende Analogie auf der Basis reinen Richterrechts handelt, ist eine weitere steuerverschärfende "Wertung" durchaus kritisch zu hinterfragen, wobei die Berufung des BFH auf § 21 Abs 1 Nr 1 EStG und der darin enthaltenen gesetzlichen Wertung mE fehlgeht, weil sich § 21 Abs 1 Nr 1 EStG nur auf den Erbbauzins, den das Besitzunternehmen für das im Erbbaurecht überlassene unbebaute Grundstück erhält, bezieht und nicht auf das kraft eigenen Rechts durch die Betriebsgesellschaft errichtete Gebäude.

Zur Vermeidung einer sachlichen Verflechtung kann

• entweder das unbebaute Grundstück durch die Betriebs-GmbH unmittelbar erworben werden
• oder eine Besitz-PersGes, an der der/die beherrschende/n Gesellschafter von zwei nachgeschalteten GmbH nur mehrheitlich, aber nicht alleine beteiligt ist/sind und bei der gesellschaftsvertraglich Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschlüssen hinsichtlich des Abschlusses von Erbbaurechtsverträgen erforderlich ist (also keine Alleingeschäftsführung für den/die Mehrheitsgesellschafter), bestellt einer zwischengeschalteten GmbH 1 am unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht, und die erbbauberechtigte GmbH 1 errichtet dann ein Gebäude, das sie an die Betriebs-GmbH 2 vermietet, denn dann fehlt gem BFH v 24.09.2015, BFH/NV 2016, 297 zwischen der Besitz-PersGes und dem Betriebsunternehmen die sachliche Verflechtung, weil die beherrschenden Gesellschafter der Betriebs-PersGes wegen der Besonderheiten des Erbbaurechts (grundbuchliche Sicherung) keine rechtliche Möglichkeit haben, dessen Beendigung vor dem vereinbarten Zeitablauf (im Urteilsfall nach 49 Jahren) alleine herbeizuführen. Die GmbH 1 übt als Erbbauberechtigte mit der Bebauung eine eigene wesentliche wirtschaftliche Funktion aus und ist deshalb keine (funktionslose) Zwischenvermieterin. Sie war im Urteilsfall gegenüber der Besitz-GbR auch nicht zur Weitervermietung an ein bestimmtes Unternehmen verpflichtet! Eine Betriebsaufspaltung zwischen der Besitz-GbR und der GmbH 1 verneinte der BFH ebenfalls wegen der auf Ebene der GbR gesellschaftsvertraglich vereinbarten Einstimmigkeitsabrede.

Es handelt sich somit um ein gelungenes Gestaltungsmodell zur Vermeidung der nachteiligen Folgen einer Betriebsaufspaltung (Steuerverhaftung der stillen Reserven im Grund und Boden); auch s dazu Kohlhepp, DStR 2014, 1143. Um bei Ablauf des Erbbaurechts den Eintritt einer sachlichen Verflechtung zu verhindern, müsste ggf der Pachtvertrag rechtzeitig gekündigt werden.